Die "verzögerte Kette"
Die „Kettenübertragung“ der Kapitalertragsteuer basiert auf dem harmonisierten Steuerrecht der Kantone und Gemeinden.
Der Begriff „Kettenaufschub“ bezeichnet die (theoretische!) Möglichkeit, die Kapitalertragsteuer auf unbestimmte Zeit aufzuschieben, indem verschiedene Elemente des Aufschubs miteinander verknüpft werden.
Kapitalertragsteuer für Immobilien
Beim Verkauf von Immobilien unterliegt der Kapitalgewinn der Immobilienertragsteuer. Es entsteht ein Bruttogewinn, soweit der Erlös die Investitionskosten (Kaufpreis bzw. Gegenwert, Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 LHID). Je nach kantonaler Regelung zur Immobilienertragsteuer können vom Bruttogewinn bestimmte Abzüge vorgenommen werden.
Das Gesetz stellt verschiedene andere Rechtsakte (Art. 12 Abs. 2 LHID) mit einem tatsächlichen Eigentumswechsel nach Zivilrecht gleich, der den wichtigsten Anwendungsfall darstellt. Beispiele hierfür sind der Verkauf von Anteilen an einer Immobiliengesellschaft („wirtschaftlicher Transfer“), die Übertragung von Immobilien vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen („Systemwechsel“) oder die Begründung privater Dienstbarkeiten an Immobilien.
Steuer auf Immobiliengewinne maßgeblichen Parameter “ und „Wiederbeschaffungswert“, sind Rechtsbegriffe, die im Harmonisierungsgesetz .
„ jedoch durch das Harmonisierungsgesetz vorgegeben . Insgesamt lässt der Bund den Kantonen und Gemeinden daher einen gewissen Spielraum bei der Definition des Begriffs.
In den 25 Jahren seit Inkrafttreten der Harmonisierungsgesetzgebung hat sich in den Kantonen und Gemeinden eine überraschende Vielfalt an Praktiken herausgebildet, insbesondere im Hinblick auf die Stundung von Steuern .
Solange eine kantonale oder kommunale Praxis nicht vor dem Bundesgerichtshof angefochten wird, bleibt sie unangefochten. Das Bundesrecht sieht kein anderes „Harmonisierungsinstrument “ .
Deshalb kann die Steuerbasis (Bruttogewinn) von Kanton zu Kanton variieren , trotz identischer Sachlage zwar nicht nur aufgrund unterschiedlicher Steuersätze.
Für die Verschiebung oder Übertragung von Kapitalgewinnen in einen anderen Kanton ist es daher entscheidend zu wissen, in welchem Kanton die Höhe des verschobenen Kapitalgewinns wird . Wie im Folgenden erläutert wird, wird stets in dem Kanton ermittelt, in dem die Immobilie veräußert wird. Dieser Kanton wendet sein eigenes Recht an.
Aufgeschobene Steuern
Durch die Steuerstundung wird die Berechnung der Wertsteigerung der Immobilie ausgesetzt, selbst wenn ein Eigentümerwechsel oder ein ähnliches Ereignis stattgefunden hat.
Die Steuerstundung stellt daher eine Ausnahme vom allgemeinen Realisierungsgrundsatz dar. Das Rechtsgeschäft wird gewissermaßen so behandelt, als wäre der Bruttogewinn (noch) nicht realisiert worden.
Steuerstundung kann von den Kantonen nur in den fünf spezifischen Fällen gewährt werden, die der Bundesgesetzgeber in Art. 12 Abs. 3 Buchst. a – e LHID ausdrücklich und abschließend aufgeführt hat. Diese sind folgende:
- Im Falle der Übertragung des Eigentums durch Erbschaft ( Vererbungsübertragung, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvortrag oder Schenkung (Fall des Erbrechts);
- Im Falle einer Vermögensübertragung zwischen Ehegatten im Zusammenhang mit dem ehelichen Güterstand oder im Falle einer Entschädigung für außerordentliche Beiträge eines Ehegatten zum Unterhalt der Familie (Art. 165CC) oder für Ansprüche aus dem Scheidungsrecht, sofern beide Ehegatten zustimmen (Familienrechtssache);
- Im Falle einer Grundstücksreorganisation (Fall einer Zwangsübertragung);
- Im Falle des vollständigen oder teilweisen Verkaufs eines land- und/oder forstwirtschaftlichen Grundstücks, sofern der Verkaufserlös innerhalb einer angemessenen Frist für den Erwerb eines Ersatzgrundstücks, das vom Steuerpflichtigen selbst bewirtschaftet wird, oder für die Verbesserung von land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken, die dem Steuerpflichtigen gehören und von ihm bewirtschaftet werden, verwendet wird (Szenario „Erwerb eines landwirtschaftlichen Ersatzgrundstücks“)
- Im Falle des Verkaufs einer Wohnung (Haus oder Wohnung), die vom Verkäufer dauerhaft und ausschließlich genutzt wurde, vorausgesetzt, dass der erzielte Erlös innerhalb eines angemessenen Zeitraums für den Erwerb oder Bau einer Wohnung in der Schweiz verwendet wird, die demselben Zweck dient (im Falle des Erwerbs einer Ersatzimmobilie).
Diese fünf Szenarien, die zu einer Steuerstundung führen, werden systematisch in klar definierte Fallgruppen unterteilt , darunter:
Eine Gruppe von Ersatzerwerben ( Abbildungen 4 und 5), eine Gruppe, bei der der Eigentümer für die Übertragung des Eigentums keine Gegenleistung erhält (Erbrecht, ( Abbildung 1 ) a) oder innerhalb der Familie (Familienrecht, ( Abbildung 2 )), sowie eine Gruppe, die Übertragungen von Immobilien aufgrund von Zwang umfasst (Flurkonsolidierung, ( Abbildung 3 )).
Man kann zwei Typen unterscheiden.
Im ersten Fall bleibt der Steuergegenstand derselbe, während sich das Gebäude "verändert" (insbesondere bei Ersatzkäufen [ Abbildungen 4 und 5 ]).
Im anderen Fall bleibt das Gebäude unberührt und die Änderung erfolgt durch den Wechsel des Steuersubjekts (insbesondere im Falle einer Eigentumsübertragung zwischen Ehegatten oder wenn eine Übertragung einer Steuerstundung durch ein anderes Ereignis ersetzt wird, das eine Steuerstundung auslöst, werden auch die entsprechenden Bedingungen ausgetauscht).
Der Grund, warum der Bundesgesetzgeber die fünf Szenarien schuf und damit die Steuerstundung einführte, lag in wichtigen wirtschaftlichen, sozialen und (privilegierten) politischen Motiven.
Im Falle eines Eigentümerwechsels sind die Kantone und Gemeinden verpflichtet, die Besteuerung des Bruttogewinns vorübergehend auszusetzen. Das Prinzip lautet im Wesentlichen: „Nicht jetzt, sondern später“.
Aufgrund der abschließenden Liste ist es Kantonen und Gemeinden nicht gestattet, weitere Szenarien zu schaffen, die eine Steuerstundung auslösen. Dies gilt beispielsweise für geschenkte Immobilien ( Punkt 1 oder 2 ). Im Rahmen dieser Systematisierung ist zu beachten, dass für jedes Szenario unterschiedliche Voraussetzungen für die Gewährung einer Steuerstundung erfüllt sein müssen.
Grenzen
Steuerstundung ist von Steuerbefreiung zu unterscheiden ; die beiden Rechtsmechanismen weisen wesentliche konzeptionelle Unterschiede auf: Die Steuerstundung besteht so lange, bis die Gründe für die Stundung entfallen. Entfallen die Gründe für die Steuerstundung oder sind nicht mehr alle Bedingungen eines bestimmten Szenarios erfüllt, wird die Besteuerung fällig, und der Kapitalgewinn aus der Immobilie unterliegt der Steuer.
Eine Besteuerung ist daher auch nach jahrelangem Aufschub noch möglich.
Im Falle einer Steuerbefreiung hingegen erlischt das Recht auf Besteuerung mit der Erfüllung der Voraussetzungen, und eine weitere Besteuerung ist nach einigen Jahren nicht mehr möglich – was sich mit der Formel „weder jetzt noch später“ veranschaulichen lässt.
Es sollte klargestellt werden, dass die Stundung keinen steuerpflichtigen Anlass für die Steuerneuberechnung im Sinne von Artikel 53 des Bundesgesetzes zur Harmonisierung der direkten Steuern (LHID) darstellt, da die Beseitigung der Steuerstundung kein Ereignis im Sinne von Artikel 53 Absatz 1 oder Artikel 51 Absatz 1 Buchstabe a LHID ist: Es erfolgt keine rückwirkende Besteuerung, da das, was zum Zeitpunkt der Stundung bereits hätte besteuert werden müssen, nicht mehr der Fall ist. Vielmehr erfolgt die Besteuerung erst, wenn die Gründe für die Steuerstundung entfallen.
Anforderungen an die Ersatzbeschaffung
durch die Harmonisierungsregel des Art. 12 Abs. 3 Buchst. d und e LHID verbindlich definiert Die Kantone und Gemeinden können den durch Bundesrecht geregelten Rechtsbegriff nicht autonom definieren .
Dies trifft umso mehr zu, als Ersatzbeschaffungen auch über Kantonsgrenzen hinaus zulässig sind.
Andererseits bleibt es Aufgabe der Kantone, die Sätze, Gebühren und von der Steuer befreiten Beträge („Sozialabgaben“) festzulegen (vgl. Art. 1 Abs. 3 Satz 2 LHID).
Sowohl das ursprünglich veräußerte Objekt als auch das erworbene Ersatzobjekt müssen als „eine Wohnung, die dauerhaft und ausschließlich zum Eigengebrauch des Veräußerers genutzt wird“, bewohnt sein.
„Wohnsitz“ bedeutet, dass die Eigentümer ihren zivilrechtlichen oder steuerlichen Wohnsitz an dem Ort begründen, an dem die Immobilie geräumt wird.
Der Begriff „Wohnung, die vom Eigentümer selbst genutzt wird“ bezieht sich daher nur auf den Hauptwohnsitz, während ein zweiter steuerlicher Wohnsitz im Falle einer Ferienimmobilie nicht für die aufgeschobene Besteuerung berücksichtigt werden kann.
Im Falle eines zweijährigen Pachtvertrags mit einem Dritten urteilte das Bundesgericht, dass keine separate Nutzung des Grundstücks mehr vorliege.
Grundsätzlich ist die Nutzung durch Dritte (z. B. durch Vermietung an Dritte) daher nicht mit der Eigennutzung vereinbar.
Im Falle einer Zahlungsaufschiebung nach einem Ersatzkauf empfiehlt es sich daher, einem Dritten höchstens eine kurzfristige Nutzung der Immobilie zu gestatten. Andernfalls könnte das Finanzamt die Voraussetzung der „dauerhaften und ausschließlichen Eigennutzung“ nicht mehr als erfüllt ansehen und eine Kapitalertragsteuer auf Immobiliengewinne erheben.
Der Bundesgerichtshof lässt die Frage nach dem Zeitrahmen für den Ersatzerwerb ausdrücklich offen. Die Kantone können selbst die Dauer der „angemessenen Frist“ für den Ersatzerwerb festlegen.
Die meisten Kantone gestatten im Allgemeinen einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren. Der Bundesgerichtshof urteilte später, dass eine siebenjährige Frist zwischen Verkauf und Ersatzkauf ohnehin nicht mehr angemessen sei.
Des Weiteren kann eine Ersatzbeschaffung nicht nur rückwirkend, sondern auch im Voraus erfolgen. In diesem Fall spricht man von einer „vorausschauenden Ersatzbeschaffung“.
Methode zur Übertragung eines Gewinns, dessen Besteuerung aufgeschoben wurde
Die Übertragung des aufgeschobenen Gewinns erfolgt nach zwei vom Bundesgericht genehmigten Methoden.
Anwendung der "absoluten Methode"
Die „absolute Methode“. Gemäß dieser Bestimmung wird eine aufgeschobene Besteuerung nur für den Teil des Gewinns gewährt, der in den Erwerb des Ersatzgegenstands investiert wird, nachdem die Investitionskosten des verkauften Gegenstands (und etwaige Leistungen Dritter) wiederverwendet wurden.
Wenn die für die Ersatzimmobilie bereitgestellten Mittel die Investitionskosten der verkauften Immobilie nicht übersteigen, wird der Kapitalgewinn in voller Höhe besteuert.
In diesem Fall erfolgt keine Steuerstundung auf Kapitalgewinne aus Immobilien. Der Gewinn gilt als realisiert und nicht reinvestiert. Nicht reinvestierte Gewinne werden sofort besteuert. Daher sollte die Steuerstundung gemäß Art. 12 Abs. 3 Buchst. e des LHID (Grundsteuergesetz) nur dann und insoweit gewährt werden, als die in die Ersatzimmobilie reinvestierten Erlöse die Investitionskosten der ursprünglichen Immobilie übersteigen.
Anwendung der "Einheitsmethode"
Interessanterweise findet die Verschiebung der Besteuerung von Immobiliengewinnen auch über Kantonsgrenzen hinaus statt.
Es stellt sich die Frage, welchem Kanton die fiskalische Souveränität über den anfänglichen Immobiliengewinn zuerkannt wird.
Im interkantonalen Verhältnis hat der Bundesgerichtshof zugunsten der Anwendung der „einheitlichen Methode“ und unter Ausschluss der „Teilungsmethode“ entschieden
Somit wird der aufgeschobene Bruttogewinn (und damit die latente Steuerbasis) vollständig dem Ankunftskanton zugeordnet, in dessen Gebiet die Veräußerung des Ersatzobjekts erfolgt, ohne dass eine weitere Steuerstundung erfolgt.
Im (letzten) Ankunftskanton bilden die Bruttogewinne einen einzigen Steuerbetrag, daher die Bezeichnung „einheitliche Methode“.
Die in der Doktrin ebenfalls diskutierte Methode der Aufteilung, nach der der letzte steuerpflichtige Bruttogewinn proportional zwischen dem Abgangskanton und dem Ankunftskanton (oder den Ankunftskantonen) aufgeteilt wird, hat keine Grundlage im Bundesrecht.
Der Bundesgerichtshof bestätigt damit, dass nicht nur die latenten Reserven auf den anderen Kanton übertragen werden, sondern dass sich auch die Zuständigkeit und Souveränität in Steuerangelegenheiten von einem Kanton zum anderen ändern.
Mit anderen Worten: „Nicht jetzt, sondern später“ bedeutet aus verfahrenstechnischer Sicht, dass nur die Steuerbehörde des „letzten“ Kantons tätig werden sollte und dabei ausschließlich ihr eigenes Recht anwenden darf.
Aus materieller Sicht fließt der gesamte letzte Bruttogewinn allein an den "letzten" Kanton; die anderen Kantone erhalten nichts.
Verzögerung aufgrund einer Änderung des Steuergegenstands
Die zweite Art der Stundung, nämlich durch eine Änderung des Steuergegenstands, umfasst die Annahmen des Erbrechts und des Familienrechts (Abbildungen 1 und 2).
Der Kanton, in dem sich die Immobilie befindet, kann trotz eines bürgerlichen Eigentumsübergangs keine Kapitalertragsteuer auf die übertragene Immobilie erheben. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs führt der Nießbrauchsvorbehalt wirtschaftlich gesehen zu keinem wesentlich anderen Ergebnis als der bürgerliche Eigentumsübergang im Todesfall.
Der Bundesgerichtshof betonte daher, dass Art. 12 Abs. 3 Buchst. a LHID ausdrücklich auch Schenkungen unter Lebenden („Vorwegnahme der Erbschaft“) und sogar Schenkungen nach dem Schuldrecht umfasst.
Bezüglich der Vorwegnahme der Erbschaft (die auch für die Schenkung von Immobilien gilt) hat der Bundesgerichtshof kürzlich entschieden, dass die Steuerstundung auch bei gemischtrechtlichen Transaktionen in Anspruch genommen werden kann. Der „freie“ Anteil darf eine bestimmte Grenze nicht überschreiten.
Die "Kettenverschiebung"
Besonders interessant ist es zu wissen, was mit der Verlängerung des Steueraufschubs geschieht, wenn auf ein Ereignis, das einen Steueraufschub auslöst, ein weiteres Ereignis folgt, das ebenfalls einen Steueraufschub auslöst, also wenn die Fallgruppen zusammengefasst werden.
Beispiel 3: Tochter C. erhält von ihrer Mutter einen Anteil an einer Eigentumswohnung. Da die Wohnung ihren Bedürfnissen nicht entspricht, verkauft sie den Anteil für 700.000 Franken und erwirbt ein Ersatzgebäude für 850.000 Franken.
Kombinationsmöglichkeiten und -grenzen
Das Gesetz zur Steuerharmonisierung sieht nicht ausdrücklich vor, dass ein steuerliches Ereignis im Zusammenhang mit latenten Steuern durch ein anderes steuerliches Ereignis im Zusammenhang mit latenten Steuern ersetzt werden kann.
Wie wir gesehen haben, deckt das harmonisierte Steuerrecht der Kantone und Gemeinden nur die fünf Fälle von Ereignissen ab, die eine aufgeschobene Besteuerung auslösen; diese sind abschließend aufgeführt.
Angesichts des Grundsatzes der horizontalen und vertikalen Harmonisierung und der fundamentalen Bedeutung der Bedingungen, des Bestehens und der Aufhebung von Steuerstundungen entschied der Bundesgerichtshof, dass die Möglichkeit der Verknüpfung dieser beiden Elemente ausschließlich dem Bundesrecht unterliegt. Folglich können die Kantone keine eigenen Verknüpfungsmechanismen einführen, was angemessen ist, da weder die Kantone noch die Gemeinden neue steuerpflichtige Ereignisse für aufgeschobene Steuern schaffen können.
Solange die ununterbrochene Verbindung eines neuen Elements mit dem alten Bestandteil eines steuerpflichtigen Ereignisses gewährleistet ist und die latente Steuerschuld vollständig erhalten bleibt, kann der Steuerpflichtige nach eigenem Ermessen von einem steuerpflichtigen Ereignis zu einem anderen übergehen.
Das Bundesgericht verneinte somit die Feststellung einer Tatsache oder eines Zusammenhangs zwischen Tatsachen.
Der Wechsel zwischen den verschiedenen Ereignissen, die eine aufgeschobene Besteuerung auslösen, basiert somit auf Bundesrecht, und die verschiedenen Szenarien können daher auf unterschiedliche Weise kombiniert werden.
Informative Verarbeitung der "verzögerten Kette"
Im Falle einer gewissermaßen „unendlichen“ Aufschubkette kann es problematisch sein, dass der aufgeschobene Vorteil nach Jahrzehnten nicht mehr wiederhergestellt werden kann
Dies gestaltet sich besonders schwierig , wenn bereits mehrere Ersatzkäufe jenseits der Kantonsgrenzen stattgefunden haben.
In diesem Zusammenhang ist es wichtig, dass der Steuerpflichtige zur Zusammenarbeit (insbesondere durch Bereitstellung von Informationen) mit allen an der interkantonalen Ersatzbeschaffung beteiligten Steuerbehörden verpflichtet wird.
Anschließend teilt der Kanton, der den Ersatzerwerb genehmigt hat („Abgangskanton“), seine Entscheidung der Steuerbehörde des Kantons mit, in dem sich das Ersatzobjekt befindet („Ankunftskanton“).
Diese Informations- und Aufklärungspflichten sollen gewährleisten, dass Informationen über die Referenzwerte vorliegen, die die Höhe des Immobiliengewinns und die Höhe der Reinvestition bestimmen.
Nur wenn die Referenzwerte bekannt sind, kann bei Anwendung der absoluten Methode bestimmt werden, ob und in welchem Umfang eine Steuerstundung gewährt werden sollte.
Darüber hinaus besteht nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ein Recht auf Erlass einer Feststellungsentscheidung zur Festsetzung der Höhe des (aufgeschobenen ) .
Im Interesse der Rechtssicherheit ist es für Steuerzahler ratsam, den Umfang der Steuerstundung so bald wie möglich nach der Ersatzinvestition . Hierzu muss die Finanzbehörde , wie bereits erwähnt , einen Feststellungsbescheid erlassen, der den üblichen Rechts- und Rechtsmittelverfahren unterliegt.
Das Ende der „Kettenaufschiebung“
Die Steuerstundung endet, wenn:
Eine Voraussetzung wird nicht erfüllt oder entfällt innerhalb einer Gruppe von Fällen (z. B. wird die Ersatzimmobilie nicht mehr „dauerhaft und ausschließlich“ genutzt oder ein Ehegatte akzeptiert die Stundung bei der Übertragung von Vermögen in den ehelichen Güterstand nicht); oder der Übergang zu einer anderen Gruppe von Fällen scheitert (z. B. gibt es innerhalb eines „geeigneten Zeitraums“ keine Ersatzinvestition); oder es erfolgt eine endgültige Verfügung.
Am Ende der Kette muss die Berechnung auf dem zuletzt erzielten Immobiliengewinn basieren.
Zuvor erzielte Gewinne, die einer Steuerstundung unterliegen, werden nicht berücksichtigt.
Insbesondere erfolgt keine Zusammenrechnung aller jemals realisierten Gewinne . Die Berechnung ist „völlig normal“, das heißt, sie basiert auf dem zuletzt erzielten Bruttogewinn, ohne weitere Steuerstundung.
Wie bereits erwähnt, werden Kapitalgewinne aus Immobilien besteuert, sofern kein anderes Ereignis eine aufgeschobene Besteuerung auslöst („am Ende der Kette“). Maßgeblich sind die zu diesem Zeitpunkt geltenden Regelungen (Steuerklassen, Steuerbemessungsgrundlage usw.)
Abschluss
Jedes Ereignis, das eine latente Besteuerung auslöst, kann durch ein ähnliches oder rechtlich zulässiges Ereignis ersetzt werden, das ebenfalls eine latente Besteuerung auslöst, ohne dass eine sofortige Besteuerung erfolgt. Somit ist auch ein fließender Austausch zwischen verschiedenen Ereignissen, die eine latente Besteuerung auslösen, zulässig.
Herausforderungen ergeben sich insbesondere dann, wenn Ereignisse, die eine aufgeschobene Besteuerung auslösen, im interkantonalen Bereich eintreten.
Nach dem „Einheitsverfahren“ ist der letzte Kanton, in dem sich das Grundstück befindet – also derjenige, in dem keine weitere Steuerstundung erfolgt –, befugt, den aus der letzten Veräußerung erzielten Bruttogewinn nach seinem eigenen Steuerrecht zu besteuern. Die Dokumentation dieser aufeinanderfolgenden Steuerstundungen ist daher, insbesondere aus diesem Grund, von großer Bedeutung.
Quelle: Steuerportal
13.12.2022
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