Die „Kette aufgeschoben“
Der «Kettenvortrag» der Grundstückgewinnsteuer basiert auf dem harmonisierten Steuerrecht der Kantone und Gemeinden.
Unter „Stundungskette“ verstehen wir die (theoretische!) Möglichkeit, die Grundstückgewinnsteuer aufgrund verschiedener aneinander geketteter Bestandteile der Stundung unbegrenzt zu stunden.
Grundstückgewinnsteuer
Bei der Veräußerung von Gebäuden unterliegen die Veräußerungsgewinne der Grundstückgewinnsteuer. Daraus resultiert ein Rohertrag, sofern das Produkt die Investitionskosten (Anschaffungspreis oder sonstiger an seine Stelle tretender Wert, Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 LHID). Gemäss der kantonalen Regelung des Grundstückgewinnsteuerrechts können bestimmte Abzüge vom Rohertrag vorgenommen werden.
Das Gesetz gleicht mehrere andere Rechtsakte (Art. 12 Abs. 2 UHG) dem realen Eigentümerwechsel im Zivilrecht an, der den wichtigsten Anwendungsfall darstellt. Man denke zum Beispiel an den Verkauf von Anteilen an einer Immobiliengesellschaft („Wirtschaftsübertragung“), die Übertragung eines Gebäudes aus Privatvermögen in Gewerbevermögen („Systemwechsel“) oder die Schaffung juristischer Dienstbarkeiten auf Privatpersonen Gebäude.
Grundstückgewinnsteuer maßgeblichen Parameter wie „Erträge“, „Investitionskosten “ und „Wiederbeschaffungswert“ sind Rechtsbegriffe, die durch das Harmonisierungsgesetz nicht konkretisiert werden .
Andererseits gilt „ Ersatzbaus Harmonisierungsgesetz . Insgesamt lässt der Bund den Kantonen und Gemeinden daher einen gewissen Spielraum bei der Ausgestaltung des Konzepts.
In den letzten 25 Jahren seit Inkrafttreten der Harmonisierungsgesetzgebung haben eine erstaunliche Vielfalt an Praktiken erlebt, insbesondere was die latente Besteuerung .
Solange eine kantonale oder kommunale Praxis nicht Gegenstand eines Verfahrens vor dem Bundesgericht ist, bleibt sie unbestritten. Bundesgesetze sehen kein anderes „Harmonisierungsinstrument “ .
Aus diesem Grund ist es möglich, dass die Steuerbemessungsgrundlage ( der Rohertrag) trotz an sich identischer Sachverhalte Kanton zu Kanton , und zwar nicht nur wegen der unterschiedlichen Tarife.
Für die Stundung oder die Übertragung des Liegenschaftsgewinns in einen anderen Kanton ist es daher massgebend zu wissen, in welchem Kanton die Höhe des gestundeten Liegenschaftsgewinns wird . wird der aufgeschobene Gewinn immer in dem Kanton bestimmt, in dem das Gebäude verkauft wird. Dieser Kanton wendet sein eigenes Recht an.
Von der Besteuerung abgezogen
Die latente Steuer setzt die Berechnung der auf dem Gebäude betriebenen Wertsteigerung aus, obwohl ein Eigentümerwechsel oder ein ähnliches Ereignis stattgefunden hat.
Der Steueraufschub ist daher eine Ausnahme vom allgemeinen Realisationsprinzip. Das Rechtsgeschäft wird irgendwie so behandelt, als wäre der Rohertrag (noch) nicht realisiert worden.
Der Steueraufschub kann von den Kantonen nur in den fünf Fällen gewährt werden, die der Bundesgesetzgeber in Art. 12 par. 3 lit. a — e LHID. Dies sind die folgenden:
- bei Eigentumsübergang durch Erbfolge ( Erbübergang, Erbteilung, Vermächtnis), Vorschuss oder Schenkung (Erbrechtsfall);
- Bei Vermögensübergang zwischen Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterstand oder bei Entschädigung für ausserordentliche Beiträge eines Ehegatten zum Unterhalt der Familie (Art. 165 StGB) oder Ansprüche aus dem Scheidungsrecht, sofern beide Ehegatten einigen sich (Fall des Familienrechts);
- Bei Paketumstellungen (Zwangsverlegung);
- Bei ganzer oder teilweiser Veräußerung eines land- und/oder forstwirtschaftlichen Grundstücks, sofern der Veräußerungserlös innerhalb angemessener Frist zum Erwerb eines vom Steuerpflichtigen selbst betriebenen Ersatzgrundstücks oder zur Verbesserung der landwirtschaftlichen Nutzung verwendet wird oder Forstgebäude, die dem Steuerpflichtigen gehören und von ihm betrieben werden. (Szenario „landwirtschaftliche Ersatzbeschaffung“);
- Bei Veräusserung der dauerhaft und ausschliesslich für den eigenen Gebrauch genutzten Wohnung (Haus oder Wohnung), sofern das so gewonnene Produkt innert angemessener Frist dem Erwerb oder der Errichtung in der Schweiz zugeteilt wird eine dem gleichen Zweck dienende Wohnung. (Fall des Erwerbs eines Ersatzgebäudes).
Diese fünf Steuerstundungsszenarien werden systematisch in klar definierte Fallgruppen unterteilt , insbesondere:
Eine Gruppe von Ersatzerwerben ( Ziffer 4 und 5), eine Gruppe, bei der der Eigentümer keine Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens erhält (Erbrecht, ( Nummer 1 ) a) oder im familiären Rahmen ( Familienrecht, ( Ziffer 2 ), sowie eine Gruppe, die Gebäudeübertragungen aufgrund von Zwängen umfasst (Grundstücksanierungen, ( Abbildung 3 ).
Es lassen sich zwei Typen unterscheiden.
Im ersten Fall bleibt das Steuersubjekt gleich, während sich das Gebäude „ändert“ (insbesondere bei Ersatzanschaffungen [ Ziffern 4 und 5 ]).
Im anderen Fall ist das Gebäude nicht betroffen und die Änderung erfolgt über den Austausch des Steuersubjekts (insbesondere bei Eigentumsübergang zwischen Ehegatten oder Übertragung einer gestundeten Besteuerung, die durch einen anderen Steuerstundungsfall ersetzt wird, der entsprechende Auch Konditionen werden ausgetauscht.
Der Grund, warum der Bundesgesetzgeber die fünf Szenarien geschaffen und damit den Steueraufschub eingeführt hat, lag in wichtigen wirtschafts-, sozial- und sozial(privilegierten)politischen Gründen.
Bei einem Eigentümerwechsel sind die Kantone und Gemeinden verpflichtet, vorübergehend auf die Besteuerung des Bruttogewinns zu verzichten. Das Prinzip ist gewissermaßen das folgende: „nicht jetzt, sondern später“.
Aufgrund der abschliessenden Aufzählung sind die Kantone und Gemeinden auch nicht befugt, andere Szenarien als Anlass zur latenten Besteuerung zu bilden. Bauen als Spende, S. ex. ( Ziffer 1 oder 2 ). Im Rahmen der Systematisierung ist zu beachten, dass es jeweils unterschiedliche Voraussetzungen gibt, die für die Gewährung der Steuerstundung erfüllt sein müssen.
Abgrenzungen
Der Steueraufschub ist von der Steuerbefreiung zu unterscheiden ; Die beiden Rechtsinstitute weisen wichtige konzeptionelle Unterschiede auf: Die Steuerstundung dauert, bis die privilegierten Gründe entfallen. Fällt der Grund für die aufgeschobene Besteuerung weg oder sind alle Voraussetzungen eines bestimmten Szenarios nicht mehr erfüllt, liegt eine Besteuerung vor und der „Gewinn aus dem Veräußerungsgewinn“ aus dem Gebäude stellt den Gegenstand der Besteuerung dar. „Steuer.
Eine Besteuerung bleibt daher auch nach Jahren des Aufschubs möglich.
Bei der Steuerbefreiung hingegen erlischt das Besteuerungsrecht ab dem Zeitpunkt der Erfüllung der Voraussetzungen und eine Nachbesteuerung ist nach mehreren Jahren nicht mehr möglich – was sich mit der Formel „nicht jetzt, nicht später“ veranschaulichen lässt.
Zu präzisieren ist auch, dass die Stundung kein Mahnereignis im Sinne von Art. 53 LHID, da die Aufhebung der Steuerstundung keine Tatsache im Sinne von Art. 53 abs. 1 oder 51 par. 1 lassen. a LHID: Es wird nicht rückwirkend verhängt, was schon damals hätte verhängt werden müssen. Vielmehr geht es um die Besteuerung, wenn die Gründe für die Stundung der Besteuerung wegfallen.
Anforderungen an die Ersatzbeschaffung
Der Begriff „Ersatzbau“ ist für die Kantone und Gemeinden durch die Harmonisierungsvorschrift Art. 12 par. 3 lit. d und e LHID. Die Kantone und Gemeinden können den bundesrechtlich geregelten Rechtsbegriff nicht eigenständig definieren .
Dies ist umso gerechter, als die Ersatzbeschaffung auch über die Kantonsgrenzen hinaus zugelassen ist.
Andererseits bleibt es in der Kompetenz der Kantone, die Tarife, Sätze und Beträge der Steuerbefreiungen («Sozialabzüge») festzusetzen (vgl. Art. 1 Abs. 3 2 Satz LHID).
Sowohl die veräußerte Ursprungssache als auch die erworbene Ersatzsache sind als „dauerhaft und ausschließlich zum eigenen Gebrauch genutzte Wohnung“ zu bewohnen.
„Wohnsitz“ bedeutet, dass die Eigentümer anstelle der Grundstücksverlegung ihren bürgerlichen oder steuerlichen Wohnsitz begründen.
Unter „selbstgenutzte Wohnung“ verstehen wir daher nur den Hauptwohnsitz, während bei einer Ferienimmobilie ein steuerlicher Zweitwohnsitz für die latente Besteuerung nicht berücksichtigt werden kann.
Bei einer zweijährigen Pacht durch einen Dritten entschied das Bundesgericht, dass keine Eigennutzung mehr vorliege.
Eine Nutzung durch Dritte (z. B. Vermietung an Dritte) schließt daher grundsätzlich eine Eigennutzung aus.
Im Falle einer Stundung nach einer Ersatzbeschaffung empfiehlt es sich daher, das Gebäude allenfalls kurzfristig einem Dritten zur Verfügung zu stellen. Andernfalls läuft die Finanzverwaltung Gefahr, die Voraussetzung der „dauerhaften und ausschließlichen Eigennutzung“ nicht mehr als erfüllt anzusehen und mit der Grundstückgewinnsteuer zu belasten.
Der Bundesgerichtshof lässt die Frage, in welchem Zeitraum die Ersatzbeschaffung erfolgen muss, ausdrücklich offen. Die Kantone können die Dauer der «angemessenen Frist», innerhalb welcher die Ersatzbeschaffung zu erfolgen hat, selbst festlegen.
Die meisten Kantone sehen in der Regel eine Dauer von zwei bis fünf Jahren vor. Das Bundesgericht entschied daraufhin, dass eine Differenz von sieben Jahren zwischen Verkauf und Ersatzbeschaffung jedenfalls nicht mehr angemessen sei.
Zudem kann die Ersatzbeschaffung nicht nur nachträglich, sondern auch im Voraus durchgeführt werden. Man spricht in diesem Fall von einer „frühen Ersatzbeschaffung“.
Methode der steuerbegünstigten Gewinnübertragung
Die Übertragung des latenten Steuergewinns basiert auf zwei vom Bundesgericht genehmigten Methoden.
Anwendung der "absoluten Methode"
Die „absolute Methode“. Nach dieser Vorschrift wird eine latente Besteuerung nur für den Teil des Gewinns gewährt, der nach Wiederverwendung der Investitionskosten des verkauften Objekts (und etwaiger Fremdleistungen) in den Erwerb des Ersatzobjekts investiert wird.
Übersteigen die dem Ersatzobjekt zugeführten Mittel die Investitionskosten des veräußerten Gebäudes nicht, wird der Grundstücksgewinn in voller Höhe besteuert.
In diesem Fall gibt es keine latenten Steuern auf Immobiliengewinne. Der Gewinn gilt als realisiert und nicht reinvestiert. Der nicht reinvestierte Gewinn wird sofort besteuert. Daher ist die Steuerstundung nach Art. 12 par. 3 lit. e LHID sollte nur gewährt werden, wenn und soweit die in das Ersatzgebäude reinvestierten Erlöse die Investitionskosten des ursprünglichen Gebäudes übersteigen.
Anwendung der „einheitlichen Methode“
Interessant wird, dass die latente Besteuerung von Immobiliengewinnen über die Kantonsgrenzen hinaus erfolgt.
Es stellt sich die Frage, welchem Kanton die Steuerhoheit über den anfänglichen Liegenschaftsgewinn zukommt.
Im interkantonalen Verhältnis entschied das Bundesgericht zugunsten der Anwendung der „Einheitsmethode“ unter Ausschluss der „Teilungsmethode“
Somit wird der aufgeschobene Rohertrag (und damit das latente Steuersubstrat) als Ganzes dem Zuzugskanton zugerechnet, auf dessen Gebiet die Veräusserung der Ersatzimmobilie erfolgt, ohne weitere Steueraufschübe..
Der Bruttogewinn bildet im (letzten) Ankunftskanton ein und denselben Steuergegenstand, daher die Bezeichnung „einfache Methode“.
Die ebenfalls in der Lehre diskutierte Aufteilungsmethode , wonach der letzte steuerbare Rohertrag anteilsmässig zwischen dem Wegzugs- und dem Ankunftskanton (bzw. den Ankunftskantonen) aufgeteilt wird, findet im Bundesrecht keine Grundlage.
Damit bestätigt das Bundesgericht, dass nicht nur latente Reserven auf den anderen Kanton übertragen werden, sondern auch die Zuständigkeit und Hoheit in Steuersachen von Kanton zu Kanton wechseln.
Mit anderen Worten: «Nicht jetzt, sondern später» bedeutet prozessual, dass nur die Steuerbehörde des «letzten» Kantons tätig werden muss und ausschliesslich ihr eigenes Recht anwendet.
Der gesamte letzte Bruttogewinn geht materiell allein an den "letzten" Kanton; die anderen Kantone erhalten nichts.
Aufgeschoben durch Steuersubjektwechsel
Die zweite Art der Stundung umfasst durch eine Änderung des Steuersubjekts die erbrechtlichen und familienrechtlichen Annahmen (Nummern 1 und 2).
Der Standortkanton kann trotz eines zivilrechtlichen Eigentümerwechsels den Wertzuwachs auf der übertragenen Liegenschaft nicht auferlegen. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs führt der Nießbrauchsvorbehalt wirtschaftlich gesehen zu keinem wesentlich anderen Ergebnis als die zivilrechtliche Vermögensübertragung im Todesfall.
Das Bundesgericht unterstrich damit, dass Art. 12 par. 3 lit. a LHID umfasst ausdrücklich auch Erbverträge unter Lebenden („Erbvorschuss“) und sogar schuldrechtliche Schenkungen.
Hinsichtlich des Erbschaftsvorschusses (der auch für die Schenkung gilt) eines Gebäudes hat das Bundesgericht kürzlich entschieden, dass die Steuerstundung auch bei einem gemischten Rechtsakt geltend gemacht werden kann. Der „kostenlose“ Anteil darf eine bestimmte Schwelle nicht überschreiten.
Die „Kettenverzögerung“
Besonders interessant ist zu wissen, was mit der Verlängerung der Steuerstundung passiert, wenn auf einen latenten Steuertatbestand ein weiterer latenter Steuertatbestand folgt, also etwa Fallgruppen zusammengefasst werden.
Beispiel 3: Tochter C. erhält von ihrer Mutter einen Miteigentumsanteil. Da die Wohnung ihren eigenen Bedarf nicht deckt, verkauft sie den Miteigentumsanteil für 700'000 Fr. und erwirbt ein Ersatzgebäude für 850'000 Fr.
Kombinationsmöglichkeiten und Limitierung
Das Steuerharmonisierungsgesetz regelt nicht ausdrücklich, ob ein Ereignis, das zu einer latenten Besteuerung führt, durch ein anderes Ereignis ersetzt werden kann, das zu einer latenten Besteuerung führt.
Wie wir gesehen haben, regelt das harmonisierte Steuerrecht der Kantone und Gemeinden nur die fünf Fälle von latenten Steuertatbeständen abschliessend aufgeführt.
Angesichts des Grundsatzes der horizontalen und vertikalen Harmonisierung und der Tatsache, dass Voraussetzung, Bestehen und Widerruf von Steuerstundungen von grundlegender Bedeutung sind, hat das Bundesgericht entschieden, dass die Möglichkeit der Kombination dieser beiden Elemente nur eine Angelegenheit des Bundesrechts ist. Daraus folgt, dass die Kantone keine eigenen Kombinationsmöglichkeiten vorsehen können, was fair ist, da die Kantone und die Gemeinden auch keine neuen Ereignisse schaffen können, die zu einer latenten Besteuerung führen.
Solange die ununterbrochene Anlagerung eines neuen Bestandteils an den alten Bestandteil eines latenten Steuertatbestands gewährleistet ist und die latente Steuerlast vollständig erhalten bleibt, kann der Steuerpflichtige freiwillig von einem auslösenden Tatbestand wechseln auf eine andere latente Besteuerung.
Damit verneinte das Bundesgericht die Feststellung einer Tatsache oder eines Zusammenhangs zwischen den Tatsachen.
Der Wechsel zwischen den verschiedenen Ereignissen, die zu einer latenten Besteuerung führen, ist somit bundesrechtlich begründet und die unterschiedlichen Szenarien können daher unterschiedlich kombiniert werden.
Informative Verarbeitung der „deferred chain“
Bei einem irgendwie „unendlichen“ Kettenaufschub kann es problematisch werden, dass der aufgeschobene Gewinn nach Jahrzehnten nicht mehr aufgefüllt werden kann
Besonders schwierig , wenn bereits mehrere Ersatzbeschaffungen über die Kantonsgrenzen hinaus erfolgt sind.
Wichtig ist dabei, dass der Steuerpflichtige mit allen am interkantonalen Ersatzbezug beteiligten Steuerbehörden zur Zusammenarbeit (insbesondere zur Information) verpflichtet ist.
Anschliessend teilt der Kanton, der den Ersatzerwerb bewilligt («Abzugskanton»), seinen Entscheid der Steuerverwaltung des Kantons mit, in dem sich die Ersatzimmobilie befindet («Zuzugskanton»).
Diese Auskunfts- und Auskunftspflichten zielen darauf ab, Informationen über die Richtwerte zu gewährleisten, die die Höhe des Grundstückgewinns und die Höhe der Wiederanlage bestimmen.
Erst wenn die Referenzwerte bekannt sind, kann bei Anwendung der absoluten Methode festgestellt werden, ob und in welcher Höhe die Steuerstundung zu gewähren ist.
Zudem besteht nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ein Anspruch auf Feststellungsentscheid zur Festsetzung der Höhe des (aufgeschobenen) Grundstückgewinns .
Im Interesse der Steuerpflichtige gut daran, den Umfang der Steuerstundung möglichst zeitnah nach der Ersatzinvestition feststellen zu lassen . Dazu muss Finanzverwaltung gesehen haben , einen Feststellungsbescheid erlassen, der dem ordentlichen Rechts- und Rechtsbehelfsverfahren unterliegt.
Das Ende der „Kettenverzögerung“
Die Steuerstundung endet, wenn:
Ein Erfordernis wird nicht erfüllt oder verschwindet innerhalb einer Fallgruppe (z. B. wird die Ersatzimmobilie nicht mehr „auf Dauer und ausschließlich“ genutzt oder ein Ehegatte akzeptiert die Stundung bei der Übertragung eines Gebäudes im Ehestand nicht); oder wenn der Wechsel zu einer anderen Fallgruppe fehlschlägt (z. B. keine Ersatzinvestition innerhalb einer „angemessenen Zeit“ erfolgt); oder es findet eine endgültige Verfügung statt.
Am Ende der Kette muss sich die Zählung auf den zuletzt erzielten Grundstücksgewinn beziehen.
Zuvor erzielte Gewinne, die der Steuerabgrenzung unterliegen, werden nicht berücksichtigt.
Insbesondere gibt es keine Akkumulation aller jemals erzielten Gewinne . Die Berechnung erfolgt „ganz normal“, also auf Basis des zuletzt erzielten Rohertrags, ohne sonstige Steuerstundungen.
Die Besteuerung von Immobiliengewinnen erfolgt, wie wir gesehen haben, in Ermangelung eines anderen Ereignisses, das zu einer latenten Besteuerung führt („am Ende der Kette“). Maßgebend sind die jeweils gültigen Konditionen (Staffel, Bemessungsgrundlage etc.).
Fazit
Ein zu einer latenten Besteuerung begründendes Ereignis kann durch ein ähnliches oder rechtliches, eine aufgeschobene Besteuerung begründendes Ereignis ersetzt werden, ohne dass eine unmittelbare Besteuerung erfolgt. Somit ist auch ein „Slalom“-Wechsel zwischen den verschiedenen Ereignissen zulässig, die zu einer latenten Besteuerung führen.
Herausforderungen ergeben sich insbesondere dann, wenn im interkantonalen Verhältnis Ereignisse eintreten, die Anlass zu einer latenten Besteuerung geben.
Nach der «einheitlichen Methode» ist der letzte Kanton der Situation, also derjenige, in dem keine neue latente Besteuerung besteht, berechtigt, den bei der letzten Veräusserung erzielten Bruttogewinn zu besteuern, indem er sein eigenes Steuerrecht anwendet. Die Dokumentation von Kettensteuerstundungen ist daher nicht zuletzt aus diesem Grund von großer Bedeutung.
Quelle: steuerportal.com
13.12.2022
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