TRIBUTAÇÃO DE GANHOS DE RENDA IMOBILIÁRIOS

A "cadeia atrasada"

A “transferência em cadeia” do imposto sobre ganhos de capital baseia-se na legislação tributária harmonizada dos cantões e municípios.

O termo "adiamento em cadeia" refere-se à possibilidade (teórica!) de adiar indefinidamente o imposto sobre ganhos de capital com base em vários elementos de adiamento interligados.

Imposto sobre ganhos de capital imobiliário

Em caso de venda de imóveis, o ganho de capital está sujeito ao imposto sobre ganhos de capital imobiliário. Isso resulta em um lucro bruto na medida em que o valor recebido exceda os custos de investimento (preço de compra ou valor equivalente, despesas) (Art. 12, parágrafo 1, da Lei do Imposto sobre Ganhos de Capital Imobiliário). Dependendo da legislação cantonal que rege o imposto sobre ganhos de capital imobiliário, certas deduções podem ser feitas sobre o lucro bruto.

A lei equipara diversos outros atos jurídicos (Art. 12, parágrafo 2º, LHID) a uma verdadeira alteração de propriedade no direito civil, que constitui o caso de aplicação mais importante. Exemplos incluem a venda de quotas de uma empresa imobiliária ("transferência econômica"), a transferência de bens imóveis de ativos privados para ativos empresariais ("mudança de regime") ou a constituição de servidões privadas sobre bens imóveis.

Os parâmetros determinantes para o cálculo do imposto sobre as mais-valias imobiliárias, tais como "produto", "custos de investimento " e "valor de reposição", são conceitos jurídicos que não são especificados pela de harmonização .

No entanto, o conceito de " prescrito pela lei . De modo geral, a Confederação, portanto, concede aos cantões e municípios alguma margem de manobra na definição do conceito.

Nos 25 anos desde que a legislação de harmonização entrou em vigor, os cantões e municípios têm assistido a uma surpreendente diversidade de práticas, particularmente no que diz respeito ao diferimento da tributação .

Enquanto uma prática cantonal ou municipal não for contestada perante o Supremo Tribunal Federal, ela permanece incontestada. A legislação federal não prevê nenhum instrumento de harmonização ".

É que a base tributável (lucro bruto) pode variar de um cantão para outro , apesar de situações factuais idênticas , e não apenas devido a diferentes escalas de impostos.

Para o diferimento ou transferência de ganhos de capital para outro cantão, é crucial saber em qual cantão o valor do ganho de capital diferido é determinado. Como veremos adiante, o lucro diferido é sempre determinado no cantão onde o imóvel é vendido. Este cantão aplica sua própria legislação.

Tributação diferida

O adiamento da tributação suspende o cálculo do aumento de valor do imóvel, mesmo que tenha ocorrido mudança de titularidade ou evento similar.

O diferimento da tributação constitui, portanto, uma exceção ao princípio geral da realização. A transação jurídica é tratada, de certa forma, como se o lucro bruto ainda não tivesse sido realizado.

O adiamento do pagamento de impostos só pode ser concedido pelos cantões nos cinco casos específicos expressamente e exaustivamente enumerados pelo legislador federal no artigo 12.º, n.º 3, alíneas a) a e) da Lei do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (LHID). São eles:

1. Em caso de transferência de propriedade por herança ( devolução de herança, divisão de herança, legado), adiantamento de herança ou doação (caso de direito sucessório);

• Em caso de transferência de bens entre cônjuges em conexão com o regime matrimonial ou em caso de compensação por contribuições extraordinárias de um cônjuge para a manutenção da família (art. 165CC) ou por reclamações decorrentes do direito do divórcio, desde que ambos os cônjuges concordem (caso de direito de família);

• Em caso de reorganização de parcelas de terra (caso de transferência forçada);

• Em caso de venda total ou parcial de um imóvel agrícola e/ou florestal, desde que o produto da venda seja utilizado, em prazo razoável, para a aquisição de um imóvel substituto explorado pelo próprio contribuinte ou para a melhoria de imóveis agrícolas ou florestais pertencentes ao contribuinte e por ele explorados (cenário "aquisição de imóvel agrícola substituto");

• No caso da venda de uma habitação (casa ou apartamento) que tenha sido utilizada de forma permanente e exclusiva pelo vendedor, desde que as receitas obtidas sejam utilizadas, dentro de um prazo razoável, para a aquisição ou construção na Suíça de uma habitação utilizada para o mesmo fim (no caso da aquisição de um imóvel de substituição).

Esses cinco cenários que geram tributação diferida são sistematicamente subdivididos em grupos de casos claramente definidos , incluindo:

Um grupo de aquisições de substituição ( Figuras 4 e 5), um grupo em que o proprietário não recebe contraprestação pela transferência da propriedade (direito de herança, ( figura 1 ) a) ou dentro da família (direito de família, ( figura 2 )), bem como um grupo que inclui transferências de propriedades baseadas em restrição (consolidação de terras, ( figura 3 )).

É possível distinguir dois tipos.

No primeiro caso, o sujeito tributário permanece o mesmo, enquanto o edifício "muda" (particularmente para aquisições de substituição [ figuras 4 e 5 ]).

No outro caso, o edifício não é afetado e a modificação ocorre por meio da troca do sujeito passivo (em particular, no caso de uma transferência de propriedade entre cônjuges ou uma transferência em que o diferimento da tributação é substituído por outro evento que desencadeia o diferimento da tributação, as condições correspondentes também são trocadas).

A razão pela qual o legislativo federal criou os cinco cenários, introduzindo assim o adiamento da tributação, reside em importantes motivações econômicas, sociais e de política (privilegiada).

Em caso de mudança de propriedade, os cantões e municípios são obrigados a suspender temporariamente a tributação do lucro bruto. O princípio é essencialmente: "não agora, mas depois".

Devido à lista exaustiva, os cantões e municípios também não estão autorizados a criar outros cenários que desencadeiem o diferimento tributário. Por exemplo, imóveis adquiridos por doação ( item 1 ou 2 ). No âmbito desta sistematização, é importante ter em mente que cada cenário possui condições diferentes que devem ser atendidas para que o diferimento tributário seja concedido.

Limites

O diferimento fiscal deve ser distinguido da isenção ; os dois mecanismos legais apresentam diferenças conceituais significativas: o diferimento fiscal vigora até que as condições preferenciais para o diferimento desapareçam. Se as condições para o diferimento fiscal desaparecerem, ou se todas as condições de um determinado cenário deixarem de ser atendidas, a tributação incide e o ganho de capital sobre o imóvel passa a ser tributado.

Portanto, a tributação continua sendo possível mesmo após anos de adiamento.

Por outro lado, no caso da isenção fiscal, o direito à tributação desaparece a partir do momento em que as condições são cumpridas e a tributação subsequente deixa de ser possível após alguns anos – o que pode ser ilustrado pela fórmula “nem agora, nem depois”.

Deve-se esclarecer também que o diferimento não constitui um fato gerador para a reavaliação do imposto, nos termos do Artigo 53 da Lei Federal de Harmonização dos Impostos Diretos (LHID), uma vez que a eliminação do diferimento tributário não constitui um fato gerador nos termos do Artigo 53, parágrafo 1º, ou do Artigo 51, parágrafo 1º, alínea a, da LHID: não se trata de tributação retroativa, pois o que deveria ter sido tributado na época não o é. Trata-se, antes, de tributação quando cessarem os motivos do diferimento tributário.

Requisitos para aquisição de substituição

O conceito de "propriedade de substituição" é definido de forma vinculativa para os cantões e municípios pela regra de harmonização do Art. 12, parágrafo 3, alíneas d e e, da LHID. Os cantões e municípios não podem definir autonomamente o conceito jurídico regido pela lei federal .

Isto é ainda mais verdade, uma vez que a aquisição por substituição também é permitida para além das fronteiras cantonais.

Por outro lado, continua sendo responsabilidade dos cantões definir as escalas, taxas e valores isentos de impostos (“deduções sociais”) (cf. art. 1º, parágrafo 3, segunda frase, LHID).

Tanto o objeto alienado original quanto o objeto substituto adquirido devem ser ocupados como "uma moradia usada permanentemente e exclusivamente para uso próprio do alienante".

“Residência” significa que os proprietários estabelecem seu domicílio civil ou fiscal no local do imóvel que está sendo despejado.

O termo "habitação utilizada para uso próprio do proprietário" refere-se, portanto, apenas à residência principal, enquanto que uma residência fiscal secundária não pode ser considerada para efeitos de tributação diferida no caso de um imóvel de férias.

No caso de um contrato de arrendamento de dois anos por terceiros, o Tribunal Federal decidiu que já não existia qualquer utilização separada do imóvel.

Em princípio, a utilização por terceiros (como o aluguer a terceiros) exclui, portanto, a utilização própria.

Em caso de adiamento após a aquisição de um imóvel substituto, recomenda-se, portanto, permitir, no máximo, o uso temporário do imóvel por terceiros. Do contrário, a autoridade tributária poderá deixar de considerar cumprida a condição de "uso permanente e exclusivo para fins próprios" e poderá tributar o ganho de capital imobiliário.

O Supremo Tribunal Federal deixa explicitamente em aberto a questão do prazo para a aquisição de substituição. Os cantões podem determinar por si mesmos a duração do "período adequado" para a realização da aquisição de substituição.

A maioria dos cantões geralmente permite um período de dois a cinco anos. Posteriormente, o Supremo Tribunal Federal decidiu que um intervalo de sete anos entre a venda e a aquisição de um novo imóvel já não era apropriado em nenhum caso.

Além disso, a aquisição de substituição pode ser realizada não apenas retroativamente, mas também antecipadamente. Nesse caso, é denominada "aquisição de substituição antecipada".

Método de transferência de um ganho cuja tributação foi diferida

A transferência do ganho cuja tributação foi diferida baseia-se em dois métodos aprovados pelo Tribunal Federal.

Aplicação do "método absoluto"

O "método absoluto". De acordo com essa disposição, o diferimento da tributação é concedido apenas para a parcela do lucro investida na aquisição do item de substituição, após a reutilização dos custos de investimento do item vendido (e quaisquer serviços de terceiros).

Se os fundos alocados para o imóvel de substituição não excederem os custos de investimento do imóvel vendido, o ganho de capital será tributado integralmente.

Neste caso, não há diferimento da tributação sobre ganhos de capital imobiliário. O lucro é considerado realizado e não reinvestido. Qualquer lucro não reinvestido é tributado imediatamente. Portanto, o diferimento da tributação previsto no art. 12, parágrafo 3, alínea e, da LHID (Lei do Imposto Predial e Territorial Urbano) só deve ser concedido se e na medida em que o valor reinvestido no imóvel substituto exceda os custos de investimento do imóvel inicial.

Aplicação do "método unitário"

É interessante notar que o adiamento da tributação sobre ganhos imobiliários ocorre além das fronteiras cantonais.

A questão que se coloca é a qual cantão é concedida a soberania fiscal sobre o lucro imobiliário inicial.

Nas relações intercantonais, o Tribunal Federal decidiu a favor da aplicação do "método unitário", excluindo o "método da divisão"

Assim, o lucro bruto diferido (e, portanto, a base tributável latente) é alocado integralmente ao cantão de chegada em cujo território ocorre a alienação do imóvel de substituição, sem qualquer outro diferimento de tributação.

Os lucros brutos constituem um único objeto tributável no (último) cantão de chegada, daí a designação de "método único".

O método de divisão , também discutido na doutrina, segundo o qual o último lucro bruto tributável é distribuído proporcionalmente entre o cantão de partida e o cantão de chegada (ou cantões de chegada), não tem fundamento na legislação federal.

O Tribunal Federal confirma, assim, que não só as reservas latentes são transferidas para o outro cantão, como também a jurisdição e a soberania em matéria tributária mudam de um cantão para outro.

Em outras palavras: "não agora, mas depois" significa, do ponto de vista processual, que somente a autoridade tributária do "último" cantão deve agir, aplicando exclusivamente a sua própria lei.

Do ponto de vista material, a totalidade do último lucro bruto vai exclusivamente para o "último" cantão; os outros cantões não recebem nada.

Atraso devido a alteração no sujeito tributário

O segundo tipo de diferimento, por meio de modificação do sujeito tributário, inclui as premissas do direito sucessório e do direito de família (figuras 1 e 2).

O cantão onde o imóvel está localizado não pode, apesar da mudança de titularidade segundo o direito civil, cobrar imposto sobre ganhos de capital sobre o imóvel transferido. De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, a reserva de usufruto não acarreta, do ponto de vista econômico, um resultado significativamente diferente da transferência de propriedade por falecimento, segundo o direito civil.

O Tribunal Federal enfatizou, portanto, que o art. 12, parágrafo 3, alínea a, da LHID inclui expressamente os atos sucessórios inter vivos (“adiantamento de herança”) e até mesmo as doações baseadas no direito das obrigações.

Com relação ao adiantamento de herança (que também se aplica à doação de bens imóveis), o Supremo Tribunal Federal decidiu recentemente que o diferimento tributário pode ser invocado também em caso de transação jurídica mista. A parcela "isenta" não deve ultrapassar um determinado limite.

O "adiamento em cadeia"

É particularmente interessante saber o que acontece com a prorrogação do diferimento tributário quando um evento que desencadeia o diferimento é seguido por outro evento que também o desencadeia, ou seja, quando os grupos de casos são combinados.

Exemplo 3: A filha C. recebe uma parte de um apartamento da mãe. Como o apartamento não atende às suas necessidades, ela vende sua parte por 700.000 francos e adquire um imóvel em outro local por 850.000 francos.

Possibilidades e limitações de combinação

A legislação sobre harmonização tributária não prevê expressamente se um fato gerador de tributação diferida pode ser substituído por outro fato gerador de tributação diferida.

Como vimos, a legislação tributária harmonizada dos cantões e municípios abrange apenas os cinco casos de eventos que desencadeiam a tributação diferida, os quais estão listados de forma exaustiva.

Considerando o princípio da harmonização horizontal e vertical e a importância fundamental das condições, da existência e da revogação do diferimento tributário, o Supremo Tribunal Federal decidiu que a possibilidade de combinar esses dois elementos é matéria exclusiva do direito federal. Consequentemente, os cantões não podem estabelecer seus próprios mecanismos de combinação, o que é apropriado, visto que nem os cantões nem os municípios podem criar novos fatos geradores de tributação diferida.

Desde que a ligação ininterrupta de um novo elemento ao antigo elemento constituinte de um fato gerador seja garantida e a obrigação tributária latente seja totalmente mantida, o contribuinte pode, por sua própria vontade, passar de um fato gerador para outro.

O Tribunal Federal, portanto, negou o estabelecimento de um fato ou de um nexo causal entre fatos.

A diferença entre os diversos eventos que desencadeiam a tributação diferida baseia-se, portanto, na legislação federal, e os diferentes cenários podem ser combinados de diversas maneiras.

Processamento informativo da "cadeia atrasada"

No caso de um diferimento em cadeia que seja de alguma forma "infinito", pode ser problemático que o benefício diferido possa mais ser reconstituído após décadas.

Isso se torna particularmente difícil quando já ocorreram várias aquisições de substituição fora das fronteiras cantonais.

Neste contexto, é importante que se exija que o contribuinte coopere (em particular, fornecendo informações) com todas as autoridades fiscais envolvidas na aquisição intercantonal de substituição.

Em seguida, o cantão que concede a aquisição substitutiva ("cantão de partida") comunica sua decisão à autoridade tributária do cantão onde o imóvel substituto está localizado ("cantão de chegada").

Essas obrigações de fornecer informações e de informar têm como objetivo garantir informações sobre os valores de referência que definem o montante do ganho imobiliário e o montante do reinvestimento.

Somente quando os valores de referência são conhecidos é que se pode determinar, aplicando o método absoluto, se e em que medida o diferimento tributário deve ser concedido.

Além disso, de acordo com a jurisprudência do Tribunal Federal, existe o direito de obter uma decisão declaratória fixando o montante do ganho imobiliário (diferido ) .

Para garantir a segurança jurídica, os contribuintes devem buscar a definição do prazo de diferimento tributário o mais breve possível após o investimento de substituição . Para tanto, a tributária deve, como mencionado anteriormente , emitir uma sentença declaratória, sujeita aos procedimentos legais e de recurso ordinários.

O fim do "adiamento em cadeia"

O adiamento do imposto termina quando:

Um requisito não é cumprido ou desaparece dentro de um grupo de casos (por exemplo, o imóvel de substituição deixa de ser usado "de forma permanente e exclusiva" ou um dos cônjuges não aceita o adiamento ao transferir o imóvel para o regime matrimonial); ou se a transição para outro grupo de casos falhar (por exemplo, não há investimento de substituição dentro de um "prazo adequado"); ou ocorre uma alienação definitiva.

No final da cadeia, o cálculo deve ser baseado no último ganho imobiliário obtido.

Os lucros obtidos anteriormente e que estão sujeitos a diferimento tributário não são levados em consideração.

Em particular, não há agregação de todos os ganhos já realizados . O cálculo é "completamente normal", ou seja, baseado no último lucro bruto obtido, sem qualquer diferimento tributário adicional.

Os ganhos de capital imobiliário são tributados, como vimos, na ausência de outro evento que desencadeie a tributação diferida ("no final da cadeia"). As regras vigentes naquele momento (faixas de tributação, base tributável, etc.) são decisivas

Conclusão

O "diferimento em cadeia" da tributação dos ganhos imobiliários baseia-se na legislação tributária harmonizada dos cantões e municípios.

Qualquer evento que desencadeie tributação diferida pode ser substituído por um evento similar ou legalmente permitido que também desencadeie tributação diferida, sem que ocorra tributação imediata. Assim, uma troca "intermediária" entre diferentes eventos que desencadeiam tributação diferida também é permitida.

Os desafios surgem, em particular, quando ocorrem eventos que desencadeiam a tributação diferida nas relações intercantonais.

Segundo o "método unitário", o último cantão onde o imóvel se situa — ou seja, aquele em que não há mais diferimento de tributação — é o autorizado a tributar o lucro bruto obtido na última transferência, aplicando a sua própria legislação tributária. Documentar esses sucessivos diferimentos de tributação é, portanto, de grande importância, sobretudo por esse motivo.

Fonte: steuerportal

13.12.2022

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