La "catena ritardata"
Il “trasferimento a catena” dell’imposta sugli utili da capitale si basa sulla legislazione fiscale armonizzata dei Cantoni e dei Comuni.
Con il termine “differimento a catena” si intende la possibilità (teorica!) di differire indefinitamente l’imposta sulle plusvalenze in base a vari elementi del differimento collegati tra loro.
Imposta sulle plusvalenze immobiliari
In caso di vendita di immobili, gli utili da capitale sono soggetti all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare. Ne consegue un utile lordo nella misura in cui il ricavato supera i costi di investimento (prezzo d'acquisto o controvalore, spese) (art. 12 cpv. 1 LHID). A seconda delle disposizioni cantonali in materia di imposta sugli utili da sostanza immobiliare, possono essere effettuate determinate deduzioni dall'utile lordo.
La legge equipara diversi altri atti giuridici (art. 12, comma 2, LHID) a un vero e proprio cambio di proprietà ai sensi del diritto civile, che costituisce il caso di applicazione più importante. Tra gli esempi figurano la vendita di azioni di una società immobiliare ("trasferimento economico"), il trasferimento di un immobile da un patrimonio privato a uno aziendale ("cambio di regime") o la costituzione di servitù private su immobili.
I parametri determinanti per il calcolo dell'imposta sulle plusvalenze immobiliari, quali "prodotto", "costi di investimento " e "valore di sostituzione", sono concetti giuridici che non sono specificati dalla di armonizzazione .
Tuttavia, il concetto di " prescritto dalla legge . Nel complesso, la Confederazione lascia quindi ai Cantoni e ai Comuni un certo margine di discrezionalità nella definizione del concetto.
Nei 25 anni trascorsi dall'entrata in vigore della legislazione di armonizzazione, i Cantoni e i Comuni hanno assistito a una sorprendente diversità di prassi, in particolare per quanto riguarda il differimento dell'imposizione fiscale .
Finché una prassi cantonale o comunale non viene contestata dinanzi al Tribunale federale, essa rimane incontestata. Il diritto federale non prevede alcun strumento di armonizzazione ".
Per questo motivo la base imponibile (utile lordo) può variare da un cantone all'altro , nonostante situazioni di fatto identiche , e non solo a causa di diverse aliquote fiscali.
Per il differimento o il trasferimento degli utili in conto capitale in un altro cantone, è quindi fondamentale sapere in quale cantone viene determinato l'importo dell'utile in conto capitale differito. Come si vedrà di seguito, l'utile differito viene sempre determinato nel cantone in cui viene venduto l' immobile . Tale cantone applica la propria legge.
Imposte differite
Il differimento della tassazione sospende il calcolo dell'incremento di valore dell'immobile, anche se si è verificato un cambio di proprietà o un evento simile.
Il differimento della tassazione costituisce pertanto un'eccezione al principio generale di realizzazione. Il negozio giuridico viene in un certo senso trattato come se l'utile lordo non fosse (ancora) stato realizzato.
Il differimento d'imposta può essere concesso dai Cantoni solo nei cinque casi specifici espressamente e tassativamente elencati dal legislatore federale nell'art. 12 cpv. 3 lett. a — e LHID. Si tratta dei seguenti:
- In caso di trasferimento della proprietà per via ereditaria ( devoluzione ereditaria, divisione ereditaria, legato), avanzamento di eredità o donazione (caso di diritto successorio);
- In caso di trasferimento di beni tra coniugi in relazione al regime matrimoniale o in caso di compensazione per contributi straordinari di uno dei coniugi al mantenimento della famiglia (art. 165 CC) o per pretese derivanti dal diritto di divorzio, a condizione che entrambi i coniugi siano d'accordo (caso di diritto di famiglia);
- In caso di riorganizzazione parcellare del terreno (caso di trasferimento forzato);
- In caso di vendita totale o parziale di un fondo agricolo e/o forestale, a condizione che il ricavato della vendita sia utilizzato, entro un termine ragionevole, per l'acquisizione di un fondo sostitutivo gestito dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o forestali di proprietà del contribuente e da lui gestiti (ipotesi "acquisizione di fondo sostitutivo agricolo");
- In caso di vendita di un'abitazione (casa o appartamento) utilizzata in modo permanente ed esclusivo dal venditore, a condizione che il ricavato venga utilizzato, entro un termine ragionevole, per l'acquisto o la costruzione in Svizzera di un'abitazione adibita allo stesso scopo (in caso di acquisto di un immobile sostitutivo).
Questi cinque scenari che generano una tassazione differita sono sistematicamente suddivisi in gruppi di casi chiaramente definiti , tra cui:
Un gruppo di acquisizioni sostitutive ( figure 4 e 5), un gruppo in cui il proprietario non riceve alcun corrispettivo per il trasferimento della proprietà (diritto successorio, ( figura 1 ) a) o all'interno della famiglia (diritto di famiglia, ( figura 2 )), nonché un gruppo che comprende trasferimenti di proprietà basati su vincoli (aggregazione fondiaria, ( figura 3 ).
È possibile distinguere due tipi.
Nel primo caso, il soggetto imponibile rimane lo stesso, mentre l'edificio "cambia" (in particolare per le acquisizioni sostitutive [ figure 4 e 5 ]).
Nell'altro caso, l'edificio non è interessato e la modifica avviene tramite lo scambio del soggetto imponibile (in particolare nel caso di un trasferimento di proprietà tra coniugi o di un trasferimento di un differimento di tassazione sostituito da un altro evento che fa scattare il differimento di tassazione, vengono scambiate anche le relative condizioni).
Il motivo per cui la legislatura federale ha creato i cinque scenari, introducendo così il differimento della tassazione, risiede in importanti motivazioni economiche, sociali e politiche (privilegiate).
In caso di cambio di proprietà, i Cantoni e i Comuni sono tenuti a rinunciare temporaneamente alla tassazione dell'utile lordo. Il principio è sostanzialmente: "non ora, ma dopo".
A causa dell'elenco esaustivo, Cantoni e Comuni non sono autorizzati a creare altri scenari che comportano l'imposizione differita. Ad esempio, gli immobili acquisiti a titolo di donazione ( punto 1 o 2 ). Nell'ambito di questa sistematizzazione, è importante tenere presente che ogni scenario prevede condizioni diverse che devono essere soddisfatte affinché venga concessa l'imposizione differita.
Confini
Il differimento fiscale deve essere distinto dall'esenzione ; i due meccanismi giuridici presentano significative differenze concettuali: il differimento fiscale dura fino alla cessazione dei motivi di favore. Se i motivi di differimento fiscale vengono meno, o se tutte le condizioni di un dato scenario non sono più soddisfatte, si verifica la tassazione e la plusvalenza sull'immobile diventa oggetto di imposta.
La tassazione resta quindi possibile anche dopo anni di differimento.
Nel caso dell'esenzione fiscale, invece, il diritto all'imposizione fiscale decade dal momento in cui si verificano le condizioni e dopo diversi anni non è più possibile procedere all'imposizione, il che può essere illustrato con la formula "né ora né più tardi".
Occorre inoltre chiarire che il differimento non costituisce un evento imponibile ai fini della rivalutazione fiscale ai sensi dell'articolo 53 della Legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette (LHID), poiché l'eliminazione del differimento d'imposta non costituisce un evento ai sensi dell'articolo 53 capoverso 1 o dell'articolo 51 capoverso 1 lettera a della LHID: non viene tassato retroattivamente, poiché ciò che avrebbe dovuto essere tassato in quel momento non lo è. Si tratta piuttosto di una tassazione quando vengono meno i motivi del differimento d'imposta.
Requisiti per l'acquisizione sostitutiva
Il concetto di "immobile sostitutivo" è definito in modo vincolante per i Cantoni e i Comuni dalla norma di armonizzazione dell'art. 12 cpv. 3 lett. d ed e LHID. I Cantoni e i Comuni non possono definire autonomamente il concetto giuridico disciplinato dal diritto federale .
Ciò è tanto più vero in quanto l'acquisizione sostitutiva è consentita anche oltre i confini cantonali.
D'altro canto, resta di competenza dei Cantoni stabilire le tariffe, le aliquote e gli importi esenti da imposta ("deduzioni sociali") (cfr. art. 1 cpv. 3 2 frase LHID).
Sia l'oggetto originario alienato sia l'oggetto sostitutivo acquisito devono essere occupati come "abitazione utilizzata in modo permanente ed esclusivo per l'uso proprio dell'alienante".
Per “abitazione” si intende che i proprietari stabiliscono il loro domicilio civile o fiscale nel luogo in cui si trova l’immobile oggetto di sfratto.
Con il termine "abitazione adibita ad uso proprio" si intende quindi solo l'abitazione principale, mentre nel caso di un immobile adibito a villeggiatura non è possibile tenere conto della tassazione differita di una residenza fiscale secondaria.
Nel caso di un contratto di locazione biennale stipulato da una terza parte, la Corte federale ha stabilito che non vi era più alcun uso separato dell'immobile.
In linea di principio, l'uso da parte di terzi (ad esempio l'affitto a terzi) esclude quindi l'uso proprio.
In caso di differimento a seguito di un acquisto sostitutivo, si raccomanda pertanto di consentire, al massimo, l'uso temporaneo dell'immobile a terzi. In caso contrario, l'amministrazione finanziaria potrebbe non ritenere più soddisfatta la condizione di "uso permanente ed esclusivo per scopi propri" e potrebbe applicare un'imposta sulle plusvalenze immobiliari.
Il Tribunale federale lascia esplicitamente aperta la questione del termine entro il quale deve avvenire l'acquisizione sostitutiva. I Cantoni possono stabilire autonomamente la durata del "termine adeguato" entro il quale deve avvenire l'acquisizione sostitutiva.
La maggior parte dei cantoni prevede generalmente un periodo di due-cinque anni. Successivamente, il Tribunale federale ha stabilito che un intervallo di sette anni tra la vendita e l'acquisto sostitutivo non era più appropriato in ogni caso.
Inoltre, l'acquisizione sostitutiva può essere effettuata non solo retroattivamente, ma anche anticipatamente. In questo caso, si parla di "acquisizione sostitutiva anticipata".
Modalità di trasferimento di un guadagno la cui tassazione è stata differita
Il trasferimento della plusvalenza la cui tassazione è stata differita si basa su due metodi approvati dalla Corte Federale.
Applicazione del "metodo assoluto"
Il "metodo assoluto". Secondo questa disposizione, la tassazione differita è concessa solo per la quota di utile investita nell'acquisizione del bene sostitutivo dopo il riutilizzo dei costi di investimento del bene venduto (e di eventuali servizi di terzi).
Se i fondi destinati all'immobile sostitutivo non superano i costi di investimento dell'immobile venduto, la plusvalenza viene tassata per intero.
In questo caso, non vi è alcun differimento della tassazione sulle plusvalenze immobiliari. L'utile si considera realizzato e non reinvestito. Qualsiasi utile non reinvestito viene tassato immediatamente. Pertanto, il differimento della tassazione ai sensi dell'art. 12, comma 3, lett. e) della LHID (Legge sull'imposta fondiaria) dovrebbe essere concesso solo se e nella misura in cui i proventi reinvestiti nell'immobile sostitutivo superino i costi di investimento dell'immobile iniziale.
Applicazione del "metodo unitario"
È interessante notare che il differimento della tassazione degli utili immobiliari avviene oltre i confini cantonali.
La domanda che si pone è a quale cantone venga concessa la sovranità fiscale sull'utile immobiliare iniziale.
Nei rapporti intercantonali, il Tribunale federale si è pronunciato a favore dell'applicazione del "metodo unitario", escludendo il "metodo della divisione"
In questo modo, l'utile lordo differito (e quindi la base imponibile latente) viene interamente attribuito al cantone di arrivo nel cui territorio avviene l'alienazione dell'immobile sostitutivo, senza ulteriore differimento dell'imposizione.
Gli utili lordi costituiscono un unico oggetto imponibile nel (ultimo) cantone di arrivo, da qui la denominazione di "metodo unico".
Il metodo di ripartizione , discusso anche in dottrina, secondo il quale l'ultimo utile lordo imponibile viene ripartito proporzionalmente tra il cantone di partenza e il cantone di arrivo (o i cantoni di arrivo), non ha alcun fondamento nel diritto federale.
Il Tribunale federale conferma così che non solo le riserve latenti vengono trasferite all'altro Cantone, ma che anche la competenza e la sovranità in materia fiscale cambiano da un Cantone all'altro.
In altre parole: "non ora, ma più tardi" significa, dal punto di vista procedurale, che dovrebbe agire solo l'autorità fiscale dell'"ultimo" cantone, applicando esclusivamente il proprio diritto.
Dal punto di vista materiale, l'intero utile lordo finale va esclusivamente all'"ultimo" cantone; gli altri cantoni non ricevono nulla.
Ritardato a causa di un cambiamento di soggetto fiscale
Il secondo tipo di differimento, attraverso una modifica della materia imponibile, comprende le ipotesi di diritto successorio e di diritto di famiglia (figure 1 e 2).
Il Cantone in cui si trova l'immobile non può, nonostante un cambio di proprietà di diritto civile, riscuotere l'imposta sugli utili da capitale sull'immobile trasferito. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la riserva di usufrutto non comporta, dal punto di vista economico, un risultato significativamente diverso rispetto al trasferimento di proprietà di diritto civile a causa di morte.
La Corte federale ha quindi sottolineato che l'art. 12 comma 3 lett. a LHID comprende espressamente gli atti successori inter vivos (“anticipazione di eredità”) e persino le donazioni basate sul diritto delle obbligazioni.
Per quanto riguarda l'anticipazione dell'eredità (che si applica anche alla donazione di immobili), la Corte Suprema Federale ha recentemente stabilito che il differimento dell'imposizione può essere invocato anche in caso di negozio giuridico misto. La quota "libera" non deve superare una certa soglia.
Il "differimento a catena"
È particolarmente interessante sapere cosa accade all'estensione del differimento della tassazione quando a un evento che determina la tassazione differita segue un altro evento che determina la tassazione differita, ovvero quando i gruppi di casi vengono combinati.
Esempio 3: La figlia C. riceve dalla madre una quota di un appartamento in condominio. Poiché l'appartamento non soddisfa più le sue esigenze, vende la quota per 700.000 franchi e acquista un immobile sostitutivo per 850.000 franchi.
Possibilità e limitazioni di combinazione
La legge sull'armonizzazione fiscale non prevede espressamente se un fatto imponibile per la tassazione differita possa essere sostituito da un altro fatto imponibile per la tassazione differita.
Come abbiamo visto, la legislazione fiscale armonizzata dei Cantoni e dei Comuni copre solo i cinque casi di eventi che danno luogo a tassazione differita, elencati in modo esaustivo.
Considerato il principio di armonizzazione orizzontale e verticale e l'importanza fondamentale delle condizioni, dell'esistenza e della revoca dei differimenti d'imposta, il Tribunale federale ha ritenuto che la possibilità di combinare questi due elementi rientri esclusivamente nel diritto federale. Di conseguenza, i Cantoni non possono istituire meccanismi di combinazione propri, il che è opportuno, poiché né i Cantoni né i Comuni possono creare nuovi fatti imponibili per l'imposizione differita.
Finché è garantita la connessione ininterrotta di un nuovo elemento al vecchio elemento costitutivo di un evento imponibile e l'obbligazione tributaria latente è pienamente mantenuta, il contribuente può, di sua spontanea volontà, passare da un evento imponibile all'altro.
La Corte federale ha quindi negato l'accertamento di un fatto o di un nesso tra fatti.
La variazione tra i diversi eventi che determinano la tassazione differita si basa quindi sulla legge federale e i diversi scenari possono quindi essere combinati in modi diversi.
Elaborazione informativa della "catena ritardata"
Nel caso di un differimento a catena che in qualche modo è "infinito", può essere problematico che il beneficio differito possa più essere ricostituito dopo decenni.
Ciò diventa particolarmente difficile quando sono già state effettuate diverse acquisizioni sostitutive oltre i confini cantonali.
A questo proposito è importante che il contribuente sia tenuto a collaborare (in particolare fornendo informazioni) con tutte le autorità fiscali coinvolte nell'acquisizione sostitutiva intercantonale.
Successivamente, il cantone che concede l'acquisto sostitutivo ("cantone di partenza") comunica la sua decisione all'autorità fiscale del cantone in cui si trova l'immobile sostitutivo ("cantone di arrivo").
Tali obblighi di informazione e di comunicazione hanno lo scopo di garantire l'informazione sui valori di riferimento che definiscono l'entità della plusvalenza immobiliare e l'entità del reinvestimento.
Solo quando saranno noti i valori di riferimento sarà possibile stabilire, applicando il metodo assoluto, se e in quale misura debba essere concesso il differimento dell'imposta.
Inoltre, secondo la giurisprudenza della Corte federale, esiste il diritto di ottenere una decisione dichiarativa che fissi l'importo della plusvalenza immobiliare (differita ) .
Nell'interesse della certezza del diritto, i contribuenti farebbero bene a far determinare l'entità del differimento d'imposta il prima possibile dopo l' sostitutivo . A tal fine, l' fiscale deve, come precedentemente menzionato , emettere un giudizio dichiarativo, soggetto alle ordinarie procedure di appello e di ricorso.
La fine del "differimento a catena"
Il differimento fiscale termina quando:
Un requisito non viene soddisfatto o scompare all'interno di un gruppo di casi (ad esempio, la proprietà sostitutiva non viene più utilizzata "in modo permanente ed esclusivo" o un coniuge non accetta il differimento quando trasferisce la proprietà nel regime matrimoniale); oppure se la transizione a un altro gruppo di casi fallisce (ad esempio, non vi è alcun investimento sostitutivo entro un "lasso di tempo adeguato"); oppure si verifica una disposizione definitiva.
Alla fine della catena, il calcolo deve basarsi sull'ultimo guadagno immobiliare realizzato.
Non vengono presi in considerazione gli utili conseguiti in precedenza e soggetti a differimento fiscale.
In particolare, non vi è alcuna aggregazione di tutti i guadagni mai realizzati . Il calcolo è "del tutto normale", vale a dire basato sull'ultimo utile lordo conseguito, senza alcun ulteriore differimento fiscale.
Le plusvalenze immobiliari sono tassate, come abbiamo visto, in assenza di un altro evento che determini la tassazione differita ("a fine catena"). Determinanti sono le norme vigenti in quel momento (scaglioni di imposta, base imponibile, ecc.)
Conclusione
Qualsiasi evento che determini una tassazione differita può essere sostituito da un evento analogo o legalmente consentito che determini anch'esso una tassazione differita, senza che si verifichi un'immediata tassazione. Pertanto, è consentito anche uno scambio "a cascata" tra diversi eventi che determinano una tassazione differita.
Le sfide sorgono in particolare quando si verificano eventi che danno luogo a una tassazione differita nei rapporti intercantonali.
Secondo il "metodo unitario", l'ultimo Cantone in cui si trova l'immobile, ovvero quello in cui non è previsto alcun ulteriore differimento d'imposta, è autorizzato a tassare l'utile lordo realizzato sull'ultimo trasferimento, applicando la propria legislazione fiscale. Documentare questi successivi differimenti d'imposta è quindi di grande importanza, soprattutto per questo motivo.
Fonte: steuerportal
13.12.2022
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