La "catena ritardata"
Il “trasferimento a catena” dell’imposta sugli utili da capitale si basa sulla legislazione fiscale armonizzata dei Cantoni e dei Comuni.
Il termine "differimento a catena" si riferisce alla possibilità (teorica!) di differire indefinitamente l'imposta sulle plusvalenze sulla base di vari elementi di differimento collegati tra loro.
Imposta sulle plusvalenze immobiliari
In caso di vendita di un immobile, le plusvalenze sono soggette all'imposta sulle plusvalenze immobiliari. Ciò si traduce in un utile lordo nella misura in cui il ricavato supera i costi di investimento (prezzo di acquisto o valore equivalente, spese) (art. 12 comma 1 LHID). A seconda delle normative cantonali in materia di imposta sulle plusvalenze immobiliari, dall'utile lordo possono essere effettuate determinate detrazioni.
La legge equipara diversi altri atti giuridici (art. 12, comma 2, LHID) a un vero e proprio cambio di proprietà ai sensi del diritto civile, che costituisce il caso di applicazione più importante. Tra gli esempi figurano la vendita di azioni di una società immobiliare ("trasferimento economico"), il trasferimento di un immobile da un patrimonio privato a uno aziendale ("cambio di regime") o la costituzione di servitù private su immobili.
I parametri determinanti per il calcolodell'impostasulle plusvalenze immobiliari, come "prodotto", "costi di investimento"e "valore di ricostruzione", sono concetti giuridici non specificati dalladi armonizzazione.
Tuttavia, il concetto di".leggedisciplinato dallaNel complesso, la Confederazione lascia quindi ai cantoni e ai comuni un certo margine di discrezionalità nella definizione di tale concetto.
Nei 25 anni trascorsi dall'entrata in vigore della normativa di armonizzazione, i cantoni e i comuni hanno assistito a una sorprendente varietà di prassi, soprattutto per quanto riguarda ildifferimentodelleimposte.
Finchéunaprassi cantonale o comunale non viene contestatadinanzialla Corte suprema federale, rimane incontestata. La legge federale non prevede alcunstrumentodi armonizzazione".
Eccoperchéla base imponibile (utile lordo) puòvariaredauncantone all'altro,pur in presenza di situazioni di fatto identiche, e non solo a causa di aliquote fiscali diverse.
Ai fini del differimento o del trasferimento delle plusvalenze in un altro cantone, è quindi fondamentale sapere in quale cantonevienedeterminato l'importo della plusvalenza differita. Come vedremo in seguito, la plusvalenza differitavienesempre determinata nel cantone in cui avviene ladell'immobile. Tale cantone applica la propria legislazione.
Imposte differite
Il differimento della tassazione sospende il calcolo dell'incremento di valore dell'immobile, anche se si è verificato un cambio di proprietà o un evento simile.
Il differimento della tassazione costituisce pertanto un'eccezione al principio generale di realizzazione. Il negozio giuridico viene in un certo senso trattato come se l'utile lordo non fosse (ancora) stato realizzato.
Il differimento d'imposta può essere concesso dai Cantoni solo nei cinque casi specifici espressamente e tassativamente elencati dal legislatore federale nell'art. 12 cpv. 3 lett. a — e LHID. Si tratta dei seguenti:
- In caso di trasferimento della proprietà per successione (devoluzione dell'eredità, divisione dell'eredità, legato), anticipo dell'eredità o donazione (caso di diritto successorio);
- In caso di trasferimento di beni tra coniugi in relazione al regime matrimoniale o in caso di risarcimento per contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165CC) o per crediti derivanti dal diritto di famiglia, purché entrambi i coniugi siano d'accordo (caso di diritto di famiglia);
- In caso di riorganizzazione parcellare del terreno (caso di trasferimento forzato);
- In caso di vendita totale o parziale di un fondo agricolo e/o forestale, a condizione che il ricavato della vendita sia utilizzato, entro un termine ragionevole, per l'acquisizione di un fondo sostitutivo gestito dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o forestali di proprietà del contribuente e da lui gestiti (ipotesi "acquisizione di fondo sostitutivo agricolo");
- In caso di vendita di un'abitazione (casa o appartamento) utilizzata in modo permanente ed esclusivo dal venditore, a condizione che il ricavato venga utilizzato, entro un termine ragionevole, per l'acquisto o la costruzione in Svizzera di un'abitazione adibita allo stesso scopo (in caso di acquisto di un immobile sostitutivo).
Questi cinque scenari che generano tassazione differita sono sistematicamente suddivisi in gruppi di casi chiaramente definiti, tra cui:
Un gruppo di acquisizioni sostitutive (Figure 4 e 5), un gruppo in cui il proprietario non riceve alcun corrispettivo per il trasferimento della proprietà (diritto successorio, (figura 1) a) o all'interno della famiglia (diritto di famiglia, (figura 2)), nonché un gruppo che comprende trasferimenti di proprietà basati su vincoli (accorpamento fondiario, (figura 3)).
È possibile distinguere due tipi.
Nel primo caso, il soggetto tributario rimane lo stesso, mentre l'edificio "cambia" (in particolare per gli acquisti sostitutivi [figure 4 e 5]).
Nell'altro caso, l'edificio non è interessato e la modifica avviene tramite lo scambio del soggetto imponibile (in particolare nel caso di un trasferimento di proprietà tra coniugi o di un trasferimento di un differimento di tassazione sostituito da un altro evento che fa scattare il differimento di tassazione, vengono scambiate anche le relative condizioni).
Il motivo per cui la legislatura federale ha creato i cinque scenari, introducendo così il differimento della tassazione, risiede in importanti motivazioni economiche, sociali e politiche (privilegiate).
In caso di cambio di proprietà, i Cantoni e i Comuni sono tenuti a rinunciare temporaneamente alla tassazione dell'utile lordo. Il principio è sostanzialmente: "non ora, ma dopo".
A causa dell'elenco esaustivo, i cantoni e i comuni non sono autorizzati a creare altri scenari che facciano scattare la tassazione differita. Ad esempio, gli immobili acquisiti a titolo di donazione (punto 1 o 2). Nell'ambito di questa sistematizzazione, è importante tenere presente che ogni scenario prevede condizioni diverse che devono essere soddisfatte affinché venga concessa la tassazione differita.
Confini
Il differimento d'imposta si distingue dall'esenzione; i due meccanismi giuridici presentano differenze concettuali significative: il differimento d'imposta dura fino a quando non vengono meno i motivi preferenziali che lo giustificano. Se i motivi del differimento d'imposta vengono meno, o se non sussistono più tutte le condizioni di un determinato scenario, si rende necessaria l'imposizione fiscale e la plusvalenza derivante dalla vendita dell'immobile diventa soggetta a tassazione.
La tassazione resta quindi possibile anche dopo anni di differimento.
Nel caso dell'esenzione fiscale, invece, il diritto all'imposizione fiscale decade dal momento in cui si verificano le condizioni e dopo diversi anni non è più possibile procedere all'imposizione, il che può essere illustrato con la formula "né ora né più tardi".
Occorre inoltre chiarire che il differimento non costituisce un evento imponibile ai fini della rivalutazione fiscale ai sensi dell'articolo 53 della Legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette (LHID), poiché l'eliminazione del differimento d'imposta non costituisce un evento ai sensi dell'articolo 53 capoverso 1 o dell'articolo 51 capoverso 1 lettera a della LHID: non viene tassato retroattivamente, poiché ciò che avrebbe dovuto essere tassato in quel momento non lo è. Si tratta piuttosto di una tassazione quando vengono meno i motivi del differimento d'imposta.
Requisiti per l'acquisizione sostitutiva
Il concetto di "bene sostitutivo" è definito in modo vincolante per i cantoni e i comunidalla norma di armonizzazione di cui all'art. 12, comma 3, lett. d ed e della LHID. I cantoni e i comuni non possono definire autonomamente il concetto giuridico disciplinato dalla legge federale.
Ciò è tanto più vero in quanto l'acquisizione sostitutiva è consentita anche oltre i confini cantonali.
D'altro canto, resta di competenza dei Cantoni stabilire le tariffe, le aliquote e gli importi esenti da imposta ("deduzioni sociali") (cfr. art. 1 cpv. 3 2 frase LHID).
Sia l'oggetto originario alienato sia l'oggetto sostitutivo acquisito devono essere occupati come "abitazione utilizzata in modo permanente ed esclusivo per l'uso proprio dell'alienante".
Per “abitazione” si intende che i proprietari stabiliscono il loro domicilio civile o fiscale nel luogo in cui si trova l’immobile oggetto di sfratto.
Il termine "abitazione ad uso proprio del proprietario" si riferisce quindi solo alla residenza principale, mentre una residenza fiscale secondaria non può essere presa in considerazione ai fini della tassazione differita nel caso di una casa vacanze.
Nel caso di un contratto di locazione biennale stipulato da una terza parte, la Corte federale ha stabilito che non vi era più alcun uso separato dell'immobile.
In linea di principio, l'uso da parte di terzi (ad esempio l'affitto a terzi) esclude quindi l'uso proprio.
In caso di differimento a seguito di un acquisto sostitutivo, si raccomanda pertanto di consentire, al massimo, l'uso temporaneo dell'immobile a terzi. In caso contrario, l'amministrazione finanziaria potrebbe non ritenere più soddisfatta la condizione di "uso permanente ed esclusivo per scopi propri" e potrebbe applicare un'imposta sulle plusvalenze immobiliari.
La Corte suprema federale lascia esplicitamente aperta la questione dei tempi entro cui deve avvenire l'acquisizione sostitutiva. I cantoni possono stabilire autonomamente la durata del "periodo adeguato" entro il quale deve realizzarsi l'acquisizione sostitutiva.
Nella maggior parte dei cantoni è generalmente previsto un periodo da due a cinque anni. La Corte suprema federale ha successivamente stabilito che un intervallo di sette anni tra la vendita e il nuovo acquisto non era più appropriato in alcun caso.
Inoltre, l'acquisizione sostitutiva può essere effettuata non solo retroattivamente, ma anche anticipatamente. In questo caso, si parla di "acquisizione sostitutiva anticipata".
Modalità di trasferimento di un guadagno la cui tassazione è stata differita
Il trasferimento della plusvalenza la cui tassazione è stata differita si basa su due metodi approvati dalla Corte Federale.
Applicazione del "metodo assoluto"
Il "metodo assoluto". Secondo questa disposizione, la tassazione differita è concessa solo per la parte di utile investita nell'acquisto del bene sostitutivo, dopo aver riutilizzato i costi di investimento del bene venduto (e di eventuali servizi di terzi).
Se i fondi destinati all'immobile sostitutivo non superano i costi di investimento dell'immobile venduto, la plusvalenza viene tassata per intero.
In questo caso, non vi è alcun differimento della tassazione sulle plusvalenze immobiliari. L'utile si considera realizzato e non reinvestito. Qualsiasi utile non reinvestito viene tassato immediatamente. Pertanto, il differimento della tassazione ai sensi dell'art. 12, comma 3, lett. e) della LHID (Legge sull'imposta fondiaria) dovrebbe essere concesso solo se e nella misura in cui i proventi reinvestiti nell'immobile sostitutivo superino i costi di investimento dell'immobile iniziale.
Applicazione del "metodo unitario"
È interessante notare che il differimento della tassazione degli utili immobiliari avviene oltre i confini cantonali.
La domanda che si pone è a quale cantone venga concessa la sovranità fiscale sull'utile immobiliare iniziale.
Nei rapporti intercantonali, il Tribunale federale si è pronunciato a favore dell'applicazione del "metodo unitario", escludendo il "metodo della divisione"
In questo modo, l'utile lordo differito (e quindi la base imponibile latente) viene interamente attribuito al cantone di arrivo nel cui territorio avviene l'alienazione dell'immobile sostitutivo, senza ulteriore differimento dell'imposizione.
Gli utili lordi costituiscono un unico oggetto imponibile nel (ultimo) cantone di arrivo, da qui la denominazione di "metodo unico".
Il metodo di ripartizione, discusso anche in dottrina, secondo il quale l'ultimo utile lordo imponibile viene distribuito proporzionalmente tra il cantone di partenza e il cantone di arrivo (o i cantoni di arrivo), non trova fondamento nel diritto federale.
Il Tribunale federale conferma così che non solo le riserve latenti vengono trasferite all'altro Cantone, ma che anche la competenza e la sovranità in materia fiscale cambiano da un Cantone all'altro.
In altre parole: "non ora, ma più tardi" significa, dal punto di vista procedurale, che dovrebbe agire solo l'autorità fiscale dell'"ultimo" cantone, applicando esclusivamente il proprio diritto.
Dal punto di vista materiale, l'intero utile lordo finale va esclusivamente all'"ultimo" cantone; gli altri cantoni non ricevono nulla.
Ritardato a causa di un cambiamento di soggetto fiscale
Il secondo tipo di differimento, attraverso una modifica della materia imponibile, comprende le ipotesi di diritto successorio e di diritto di famiglia (figure 1 e 2).
Il Cantone in cui si trova l'immobile non può, nonostante un cambio di proprietà di diritto civile, riscuotere l'imposta sugli utili da capitale sull'immobile trasferito. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la riserva di usufrutto non comporta, dal punto di vista economico, un risultato significativamente diverso rispetto al trasferimento di proprietà di diritto civile a causa di morte.
La Corte federale ha quindi sottolineato che l'art. 12 comma 3 lett. a LHID comprende espressamente gli atti successori inter vivos (“anticipazione di eredità”) e persino le donazioni basate sul diritto delle obbligazioni.
Per quanto riguarda l'anticipazione dell'eredità (che si applica anche alla donazione di immobili), la Corte Suprema Federale ha recentemente stabilito che il differimento dell'imposizione può essere invocato anche in caso di negozio giuridico misto. La quota "libera" non deve superare una certa soglia.
Il "differimento a catena"
È particolarmente interessante sapere cosa accade all'estensione del differimento della tassazione quando a un evento che determina la tassazione differita segue un altro evento che determina la tassazione differita, ovvero quando i gruppi di casi vengono combinati.
Esempio 3: La figlia C. riceve dalla madre una quota di un appartamento in condominio. Poiché l'appartamento non soddisfa più le sue esigenze, vende la quota per 700.000 franchi e acquista un immobile sostitutivo per 850.000 franchi.
Possibilità e limitazioni di combinazione
La legge sull'armonizzazione fiscale non prevede espressamente se un fatto imponibile per la tassazione differita possa essere sostituito da un altro fatto imponibile per la tassazione differita.
Come abbiamo visto, la legislazione fiscale armonizzata dei Cantoni e dei Comuni copre solo i cinque casi di eventi che danno luogo a tassazione differita, elencati in modo esaustivo.
Considerato il principio di armonizzazione orizzontale e verticale e la fondamentale importanza delle condizioni, dell'esistenza e della revoca del differimento d'imposta, la Corte suprema federale ha stabilito che la possibilità di combinare questi due elementi è di esclusiva competenza del diritto federale. Di conseguenza, i cantoni non possono istituire propri meccanismi di combinazione, il che è corretto, poiché né i cantoni né i comuni possono creare nuovi eventi imponibili per la tassazione differita.
Finché è garantita la connessione ininterrotta di un nuovo elemento al vecchio elemento costitutivo di un evento imponibile e l'obbligazione tributaria latente è pienamente mantenuta, il contribuente può, di sua spontanea volontà, passare da un evento imponibile all'altro.
La Corte federale ha quindi negato l'accertamento di un fatto o di un nesso tra fatti.
Il cambiamento tra i diversi eventi che attivano la tassazione differita si basa quindi sulla legge federale e i diversi scenari possono pertanto essere combinati in vari modi.
Elaborazione informativa della "catena ritardata"
Nel caso di un differimento a catena che sia in qualche modo "infinito", può risultare problematico il fatto che la prestazione differitapossapiù essere ricostituita dopo decenni.
Ciò diventa particolarmentedifficilequando sono già state effettuate diverse acquisizioni sostitutive al di fuori dei confini cantonali.
A questo proposito è importante che il contribuente sia tenuto a collaborare (in particolare fornendo informazioni) con tutte le autorità fiscali coinvolte nell'acquisizione sostitutiva intercantonale.
Successivamente, il cantone che concede l'acquisto sostitutivo ("cantone di partenza") comunica la sua decisione all'autorità fiscale del cantone in cui si trova l'immobile sostitutivo ("cantone di arrivo").
Tali obblighi di informazione e di comunicazione hanno lo scopo di garantire l'informazione sui valori di riferimento che definiscono l'entità della plusvalenza immobiliare e l'entità del reinvestimento.
Solo quando saranno noti i valori di riferimento sarà possibile stabilire, applicando il metodo assoluto, se e in quale misura debba essere concesso il differimento dell'imposta.
Inoltre, secondo la giurisprudenza della Corte Federale, esiste il diritto di ottenere una decisione dichiarativa che fissi l'importo della plusvalenza immobiliare (differita).
Nell'interessedellacertezza del diritto, si consiglia ai contribuenti di far determinare l'entità del differimento d'impostailprimadopopossibileemetterel'sostitutivo. A tal fine, l'fiscaledeve, come già accennato,una sentenza dichiarativa, soggetta alle normali procedure legali e di ricorso.
La fine del "differimento a catena"
Il differimento fiscale termina quando:
Un requisito non viene soddisfatto o viene meno all'interno di un gruppo di casi (ad esempio, l'immobile sostitutivo non viene più utilizzato "in modo permanente ed esclusivo" o un coniuge non accetta il differimento al momento del trasferimento della proprietà nel regime matrimoniale); oppure se il passaggio a un altro gruppo di casi non va a buon fine (ad esempio, non vi è alcun investimento sostitutivo entro un "periodo di tempo adeguato"); oppure se si verifica una disposizione definitiva.
Alla fine della catena, il calcolo deve basarsi sull'ultimo guadagno immobiliare realizzato.
Non vengono presi in considerazione gli utili conseguiti in precedenza e soggetti a differimento fiscale.
In particolare, non si procede all'aggregazione di tutti i guadagni realizzati. Il calcolo è "completamente normale", ovvero basato sull'ultimo utile lordo conseguito, senza alcun ulteriore differimento d'imposta.
Le plusvalenze immobiliari sono tassate, come abbiamo visto, in assenza di un altro evento che determini la tassazione differita ("a fine catena"). Determinanti sono le norme vigenti in quel momento (scaglioni di imposta, base imponibile, ecc.)
Conclusione
Qualsiasi evento che determini una tassazione differita può essere sostituito da un evento analogo o legalmente consentito che determini anch'esso una tassazione differita, senza che si verifichi un'immediata tassazione. Pertanto, è consentito anche uno scambio "a cascata" tra diversi eventi che determinano una tassazione differita.
Le sfide sorgono in particolare quando si verificano eventi che danno luogo a una tassazione differita nei rapporti intercantonali.
Secondo il "metodo unitario", l'ultimo Cantone in cui si trova l'immobile, ovvero quello in cui non è previsto alcun ulteriore differimento d'imposta, è autorizzato a tassare l'utile lordo realizzato sull'ultimo trasferimento, applicando la propria legislazione fiscale. Documentare questi successivi differimenti d'imposta è quindi di grande importanza, soprattutto per questo motivo.
Fonte: steuerportal
13.12.2022
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