La “cadena en diferido”
La “transferencia en cadena” del impuesto sobre las ganancias inmobiliarias se basa en la legislación fiscal armonizada de los cantones y municipios.
Por “diferimiento en cadena” entendemos la posibilidad (¡teórica!) de diferir el impuesto sobre las ganancias inmobiliarias indefinidamente en base a diferentes elementos constitutivos del diferimiento encadenados entre sí.
Impuesto sobre ganancias inmobiliarias
En caso de enajenación de inmuebles, las plusvalías están sujetas al impuesto sobre plusvalías inmobiliarias. Esto se traduce en una ganancia bruta en la medida en que el producto supere los costos de inversión (precio de adquisición u otro valor que lo sustituya, gastos) (art. 12 al. 1 LHID). De acuerdo con la disposición cantonal de la ley fiscal sobre ganancias inmobiliarias, se pueden hacer ciertas deducciones sobre la ganancia bruta.
La ley asimila varios otros actos jurídicos (art. 12 al. 2 LHID) al cambio real de dominio civil, lo que constituye el caso más importante de aplicación. Se piensa, por ejemplo, en la venta de acciones de una sociedad inmobiliaria (“transmisión económica”), el traspaso de un inmueble de patrimonio privado a patrimonio mercantil (“cambio de régimen”) o la creación de servidumbres judiciales privadas a título individual. edificio.
Los parámetros determinantes para el cálculo del impuesto , tales como "renta", "costes de inversión " y "valor de reposición", son conceptos jurídicos que no están especificados por la ley de armonización .
Por otro lado, se considera que la noción de " de reemplazo " está prescrita por la de armonización . En general, la Confederación deja por tanto a los cantones y municipios un cierto margen de maniobra para definir el concepto.
En los últimos 25 años desde la entrada en vigor de la legislación de armonización, han experimentado una asombrosa diversidad de prácticas, particularmente en lo que respecta a los impuestos diferidos .
Mientras una práctica cantonal o comunal no sea objeto de un procedimiento ante el Tribunal Federal, permanece indiscutible. La ley federal no prevé ningún otro “instrumento de armonización ”.
Esta es la razón por la que es posible que la base imponible ( la ganancia bruta) varíe de un cantón a otro , a pesar de que los hechos sean idénticos en sí mismos , y no solo por las diferentes escalas.
Por tanto, para el aplazamiento o la transferencia de la plusvalía inmobiliaria en otro cantón, es decisivo saber en qué cantón se determina el importe de la plusvalía inmobiliaria diferida. Como veremos a continuación, la utilidad diferida se determina en el cantón donde se vende el edificio . Este cantón aplica su propia ley.
Diferido de impuestos
El impuesto diferido suspende el cálculo de la plusvalía operada sobre el inmueble, aunque se haya producido un cambio de titular o hecho similar.
El aplazamiento de la tributación es, por tanto, una excepción al principio general de realización. La transacción legal se trata de alguna manera como si la ganancia bruta (todavía) no se hubiera realizado.
Los cantones solo pueden conceder el aplazamiento de la tributación en los cinco casos mencionados expresa y exhaustivamente por el legislador federal en el art. 12 párr. 3 encendidos a — e LHID. Estos son los siguientes:
- En caso de transmisión de la propiedad por vía sucesoria ( devolución de herencia, reparto de herencia, legado), adelanto de herencia o donación (caso de derecho sucesorio);
- En caso de transmisión de bienes entre cónyuges en relación con el régimen matrimonial o en caso de compensación por contribuciones extraordinarias de uno de los cónyuges al mantenimiento de la familia (art. 165CC) o reclamaciones derivadas de la ley del divorcio, siempre que ambos los cónyuges están de acuerdo (caso de derecho de familia);
- En caso de reorganizaciones parcelarias (caso de traslado forzoso);
- En caso de enajenación total o parcial de un inmueble agrícola y/o forestal, siempre que el producto de la enajenación se utilice, dentro de un plazo razonable, para la adquisición de un inmueble de reposición explotado por el propio contribuyente o para el mejoramiento de o edificaciones forestales pertenecientes al contribuyente y explotadas por éste. (escenario “adquisición de reemplazo agrícola”);
- En caso de enajenación de la vivienda (casa o apartamento) que haya sido utilizada a largo plazo y exclusivamente para uso propio del enajenante, en la medida en que el producto así obtenido se destine, en un plazo adecuado, a la adquisición o construcción en Suiza de vivienda con el mismo fin. (caso de la adquisición de un edificio de sustitución).
Estos cinco escenarios que generan el diferimiento del impuesto se subdividen sistemáticamente en grupos de casos claramente definidos , en particular:
Un grupo de adquisiciones de reposición ( Figura 4 y 5), grupo en el que el propietario no recibe contraprestación alguna por la transmisión del inmueble (derecho de sucesiones, ( número 1 ) a) o en el marco familiar (derecho de familia, ( figura 2 ), así como un grupo que incluye las cesiones de edificaciones basadas en restricciones (reordenaciones solares, ( figura 3 ).
Es posible distinguir dos tipos.
En el primer caso, el sujeto fiscal sigue siendo el mismo, mientras que el edificio “cambia” (en particular para las adquisiciones de sustitución [ números 4 y 5 ]).
En el otro caso, el inmueble no se ve afectado y la modificación se produce mediante el intercambio de la materia imponible (en particular, en caso de transmisión de la titularidad entre cónyuges o de sustitución de un impuesto diferido por otro supuesto de diferimiento fiscal, el correspondiente También se intercambian condiciones.
La razón por la cual el legislador federal creó los cinco escenarios, introduciendo así el diferimiento de la tributación, radica en importantes razones de política económica, social y social (privilegiada).
En caso de cambio de propiedad, los cantones y municipios están obligados a renunciar temporalmente al impuesto sobre la ganancia bruta. El principio es en cierto modo el siguiente: “no ahora, sino más tarde”.
Debido a la enumeración exhaustiva, los cantones y municipios tampoco están autorizados a crear otros escenarios como hechos que dan lugar a impuestos diferidos. Edificio como donación, p. ex. ( dígito 1 o 2 ). Como parte de la sistematización, se debe tener en cuenta que cada caso tiene diferentes condiciones que se deben cumplir para que se otorgue el diferimiento tributario.
Delimitaciones
El aplazamiento de la tributación debe distinguirse de la exención ; las dos instituciones jurídicas presentan importantes diferencias conceptuales: el diferimiento fiscal se prolonga hasta que desaparecen las razones privilegiadas. Si desaparece el motivo de la imposición diferida o si dejan de cumplirse todas las condiciones de un supuesto concreto, existe tributación y constituye el objeto del impuesto el “beneficio de la plusvalía” sobre la edificación.
Por lo tanto, la tributación sigue siendo posible después de años de aplazamiento.
Por otro lado, en el caso de la exención fiscal, el derecho a gravar desaparece desde el momento en que se cumplen las condiciones y ya no es posible la tributación posterior después de varios años, lo que puede ilustrarse con la fórmula “ni ahora, ni después”.
También debe precisarse que el aplazamiento no constituye un hecho que dé lugar a la suspensión del pago del impuesto en el sentido del art. 53 LHID, ya que la supresión del aplazamiento del impuesto no constituye un hecho en el sentido del art. 53 párr. 1 o 51 párr. 1 let. a LHID: No se impone con carácter retroactivo, lo que ya debió imponerse en su momento. Más bien se trata de gravar cuando desaparecen las razones para diferir la tributación.
Requisitos de adquisición de reemplazo
El concepto de "edificio de reemplazo" se define de manera vinculante para los cantones y municipios por la regla de armonización del art. 12 párr. 3 encendidos d y e LHID. Los cantones y municipios no pueden definir de forma independiente el concepto jurídico regido por la ley federal .
Esto es tanto más justo cuanto que la adquisición de reemplazo también está autorizada más allá de las fronteras cantonales.
Por otra parte, sigue siendo competencia de los cantones fijar las escalas, tasas y cantidades exentas del impuesto (“deducciones sociales”) (cf. art. 1 al. 3 2 inc. LHID).
Tanto la cosa originaria enajenada como la adquirida en reposición deben ser ocupadas como "vivienda de uso duradero y exclusivo para uso propio del enajenante".
"Vivienda" significa que los propietarios establecen su domicilio civil o fiscal en lugar de la reubicación de la propiedad.
Por “vivienda destinada al uso propio del enajenante” entendemos únicamente la residencia principal, mientras que una residencia fiscal secundaria no puede ser tenida en cuenta para la imposición diferida en el caso de una propiedad vacacional.
En el caso de un arrendamiento de dos años por un tercero, el Tribunal Federal decidió que ya no había uso propio.
En principio, el uso por parte de un tercero (como el alquiler a terceros), por lo tanto, excluye el uso propio.
En caso de aplazamiento después de una adquisición de sustitución, se recomienda autorizar, como máximo, el uso a corto plazo del edificio por parte de un tercero. De lo contrario, la autoridad fiscal corre el riesgo de dejar de considerar cumplida la condición de “uso duradero y exclusivo para uso propio” y cobrarla a través del impuesto a las ganancias inmobiliarias.
El Supremo Tribunal Federal deja explícitamente abierta la cuestión del período durante el cual debe tener lugar la adquisición sustitutiva. Los propios cantones pueden fijar la duración del "período apropiado" dentro del cual debe tener lugar la adquisición de sustitución.
La mayoría de los cantones prevén generalmente un período de dos a cinco años. El Tribunal Supremo Federal dictaminó entonces que una diferencia de siete años entre la venta y la compra de reemplazo ya no era apropiada en ningún caso.
Además, la adquisición de reemplazo se puede realizar no solo retrospectivamente, sino también por adelantado. En este caso, se habla de una “adquisición de reemplazo anticipado”.
Método de transferencia de ganancias con impuestos diferidos
La transferencia de la ganancia con impuestos diferidos se basa en dos métodos aprobados por el Tribunal Federal.
Aplicación del "método absoluto"
El “método absoluto”. De acuerdo con esta disposición, los impuestos diferidos se otorgan solo por la parte de la ganancia invertida en la adquisición del objeto de reemplazo después de la reutilización de los costos de inversión del objeto vendido (y cualquier servicio de terceros) .
Si los medios destinados al objeto de sustitución no superan los costes de inversión del inmueble enajenado, la plusvalía inmobiliaria tributa íntegramente.
En este caso, no hay impuesto diferido sobre las ganancias inmobiliarias. El beneficio se considera realizado y no reinvertido. El beneficio no reinvertido tributa inmediatamente. Por lo tanto, el aplazamiento del impuesto según el art. 12 párr. 3 encendidos El LHID solo debe otorgarse si y en la medida en que los ingresos reinvertidos en el edificio de reemplazo excedan los costos de inversión del edificio inicial.
Aplicación del “método unitario”
Resulta interesante que la tributación diferida de las plusvalías inmobiliarias se realice más allá de las fronteras cantonales.
La duda que surge es saber a qué cantón se atribuye la soberanía fiscal sobre la renta inmobiliaria inicial.
En las relaciones intercantonales, el Tribunal Federal falló a favor de la aplicación del “método unitario” excluyendo el “método de división”
Así, la ganancia bruta diferida (y por tanto el sustrato fiscal latente) se imputa en su conjunto al cantón de llegada a cuyo territorio se produce la enajenación del bien de reposición, sin ningún otro diferimiento fiscal..
Las ganancias brutas forman un mismo objeto fiscal en el (último) cantón de llegada, de ahí la designación de "método único".
El método de fraccionamiento , también discutido en la doctrina, según el cual la última ganancia bruta imponible se distribuye proporcionalmente entre el cantón de salida y el cantón de llegada (o los cantones de llegada), no encuentra fundamento en la ley federal.
El Tribunal Federal confirma así que no sólo se transfieren reservas latentes al otro cantón, sino que la jurisdicción y la soberanía en materia tributaria también cambian de un cantón a otro.
En otras palabras: “no ahora, sino más tarde” significa, desde el punto de vista procesal, que sólo debe actuar la autoridad tributaria del “último” cantón, aplicando exclusivamente su propia ley.
Desde el punto de vista material, toda la última ganancia bruta se destina únicamente al "último" cantón; los demás cantones no reciben nada.
Diferido por cambio de sujeto fiscal
El segundo tipo de diferido, mediante una modificación del sujeto fiscal, incluye los supuestos de derecho de sucesiones y derecho de familia (números 1 y 2).
El cantón de ubicación no puede, a pesar de un cambio de propietario en virtud del derecho civil, imponer la plusvalía al edificio transferido. Según la jurisprudencia del Tribunal Federal, la reserva de usufructo no conduce, desde el punto de vista económico, a un resultado significativamente diferente del de la transmisión de bienes de derecho civil en caso de muerte.
El Tribunal Federal subrayó así que el art. 12 párr. 3 encendidos una LHID incluye expresamente las escrituras de sucesión entre vivos ("adelanto de herencia") e incluso las donaciones basadas en el derecho de las obligaciones.
Con respecto al adelanto de la herencia (que también se aplica a la donación) de un edificio, el Tribunal Federal dictaminó recientemente que el aplazamiento de impuestos también podría invocarse en caso de un acto jurídico mixto. La parte “gratuita” no debe superar un cierto umbral.
El “retraso de la cadena”
Es particularmente interesante saber qué sucede con la extensión del diferimiento fiscal cuando un evento que da lugar a impuestos diferidos es seguido por otro evento que da lugar a impuestos diferidos, es decir, cuando se combinan grupos de casos.
Ejemplo 3: La hija C. recibe una parte de copropiedad de su madre. Como el apartamento no satisface sus propias necesidades, vende la parte de copropiedad por 700.000 francos. y adquiere un edificio de reemplazo por 850.000 fr.
Posibilidades de combinación y limitación
La ley de armonización fiscal no prevé expresamente si un hecho que da lugar a la imposición diferida puede ser sustituido por otro hecho que da lugar a la imposición diferida.
Como hemos visto, la legislación fiscal armonizada de los cantones y municipios sólo regula los cinco supuestos de hechos que dan lugar a la imposición diferida enumerados de forma exhaustiva.
Dado el principio de armonización horizontal y vertical y el hecho de que la condición, existencia y revocación de los aplazamientos de impuestos son de fundamental importancia, el Tribunal Federal consideró que la posibilidad de combinar estos dos elementos no es más que una cuestión de derecho federal. De ello se deduce que los cantones no pueden prever sus propias posibilidades de combinación, lo cual es justo, ya que los cantones y los municipios tampoco pueden crear nuevos eventos que den lugar a impuestos diferidos.
Siempre que se garantice la vinculación ininterrumpida de un nuevo elemento al antiguo elemento constitutivo de un hecho generador de impuestos diferidos y se mantenga plenamente la carga fiscal latente, el contribuyente podrá, por su propia voluntad, pasar de un hecho generador a la imposición diferida a otro.
Por lo tanto, el Tribunal Federal negó establecer un hecho o un vínculo entre los hechos.
El cambio entre los diferentes eventos que dan lugar a impuestos diferidos se basa, por lo tanto, en la ley federal y, por lo tanto, los diferentes escenarios pueden combinarse de diferentes maneras.
Tratamiento informativo de la “cadena diferida”
En el caso de un aplazamiento de cadena de alguna manera "infinito", puede ser problemático que la ganancia diferida pueda reponerse después de décadas.
Esto se vuelve particularmente difícil cuando ya se han realizado varias adquisiciones de reemplazo más allá de las fronteras cantonales.
En este sentido, es importante que el contribuyente esté obligado a cooperar (en particular a informar) con todas las autoridades fiscales involucradas en la adquisición de sustitución intercantonal.
Luego, el cantón que otorga la adquisición de reemplazo ("cantón de partida") comunica su decisión a la autoridad fiscal del cantón donde se encuentra la propiedad de reemplazo ("cantón de llegada").
Estas obligaciones de informar e informar tienen por objeto garantizar la información sobre los valores de referencia que definen el importe de la plusvalía inmobiliaria y el importe de la reinversión.
Solo cuando se conocen los valores de referencia se puede determinar, al aplicar el método absoluto, si se debe otorgar el aplazamiento de impuestos y en qué medida.
Además, según la jurisprudencia del Tribunal Federal, existe el derecho a obtener una decisión de determinación que fije el monto de la ganancia inmobiliaria (diferida ) .
En aras de la seguridad jurídica, los contribuyentes harían bien en determinar el alcance del aplazamiento de impuestos lo antes posible después de la inversión de reemplazo . Para ello, la fiscal debe, como hemos visto, dictar una resolución de declaración, que se somete a los trámites legales ordinarios y de apelación.
El fin de la “cadena de retraso”
El diferimiento de impuestos termina cuando:
Un requisito no se cumple o desaparece dentro de un grupo de casos (por ejemplo, la propiedad de reemplazo ya no se usa "permanente y exclusivamente" o un cónyuge no acepta el aplazamiento durante la transmisión de un inmueble en régimen matrimonial); o si falla el cambio a otro grupo de casos (por ejemplo, no hay inversión de reemplazo dentro de un “tiempo apropiado”); o se produce una disposición final.
Al final de la cadena, el conteo debe relacionarse con la última ganancia inmobiliaria realizada.
No se tienen en cuenta las ganancias obtenidas con anterioridad y que están sujetas al diferimiento del impuesto.
En particular, no hay acumulación de todas las ganancias jamás realizadas . El cálculo es “totalmente normal”, es decir en base a la última ganancia bruta obtenida, sin ningún otro diferimiento fiscal.
La tributación de las plusvalías inmobiliarias se produce, como hemos visto, en ausencia de otro hecho que dé lugar a la tributación diferida ("al final de la cadena"). Los términos y condiciones vigentes en ese momento (escala, base imponible, etc.) son determinantes
Conclusión
Cualquier hecho que dé lugar a la imposición diferida podrá ser sustituido por un hecho análogo o legal que dé lugar a la imposición diferida, sin que exista imposición inmediata. Así, también se autoriza un intercambio “slaloming” entre los distintos hechos que dan lugar a la imposición diferida.
Los desafíos surgen en particular cuando los eventos que dan lugar a impuestos diferidos ocurren en las relaciones intercantonales.
Según el “método unitario”, el último cantón de situación, es decir aquel en el que no exista nueva imposición diferida, está autorizado a gravar la ganancia bruta realizada durante la última enajenación, aplicando su propia ley tributaria. Por lo tanto, la documentación de los aplazamientos de impuestos en cadena es de gran importancia, sobre todo por esta razón.
Fuente: steuerportal.com
13.12.2022
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