La "cadena retardada"
La “transferencia en cadena” del impuesto sobre las ganancias de capital se basa en la legislación fiscal armonizada de los cantones y municipios.
El término “aplazamiento en cadena” se refiere a la posibilidad (¡teórica!) de aplazar indefinidamente el impuesto sobre las ganancias de capital basándose en varios elementos del aplazamiento vinculados entre sí.
Impuesto sobre las ganancias de capital inmobiliario
En caso de venta de bienes inmuebles, las plusvalías están sujetas al impuesto sobre las plusvalías inmobiliarias. Esto genera un beneficio bruto en la medida en que el producto de la venta supere los gastos de inversión (precio de compra o valor equivalente, gastos) (Art. 12, párr. 1, LHID). Según la normativa cantonal aplicable al impuesto sobre las plusvalías inmobiliarias, pueden aplicarse ciertas deducciones al beneficio bruto.
La ley equipara varios otros actos jurídicos (art. 12, párr. 2, LHID) con un verdadero cambio de titularidad en derecho civil, lo que constituye el caso de aplicación más importante. Algunos ejemplos incluyen la venta de acciones de una empresa inmobiliaria («transmisión económica»), la transferencia de bienes inmuebles de particulares a empresas («cambio de régimen») o la constitución de servidumbres privadas sobre bienes inmuebles.
Los parámetros determinantes para el cálculo delimpuestosobre las ganancias inmobiliarias, como "producto", "costos de inversión"y "valor de reposición", son conceptos legales que no están especificados en lade armonización.
Sin embargo, el concepto de".la leyregulado por, en general, la Confederación deja a los cantones y municipios cierto margen de maniobra para definir dicho concepto.
En los 25 años transcurridos desde la entrada en vigor de la legislación de armonización, los cantones y municipios han observado una sorprendente diversidad de prácticas, en particular en lo que respecta alaplazamientodelos impuestos.
Mientrasunapráctica cantonal o municipal no sea impugnadaanteel Tribunal Supremo Federal, permanece indiscutible. La ley federal no prevé ningúninstrumentode armonización».
Porello,la base imponible (beneficio bruto) puedevariardeuncantón a otro,a pesar de que las circunstancias sean idénticas, y no solo debido a las diferentes escalas impositivas.
Para el aplazamiento o la transferencia de plusvalías a otro cantón, es fundamental saber en qué cantónsedetermina el importe de la plusvalía aplazada. Como se verá más adelante, la plusvalía aplazadasedetermina en el cantón donde se vende elinmueble. Este cantón aplica su propia legislación.
Aplazamiento de impuestos
El aplazamiento del pago de la tributación suspende el cálculo del incremento de valor producido en el inmueble, incluso cuando se haya producido un cambio de titularidad o un hecho análogo.
Por lo tanto, el aplazamiento de la tributación constituye una excepción al principio general de realización. La operación jurídica se considera, en cierto modo, como si el beneficio bruto no se hubiera realizado (aún).
Los cantones solo podrán conceder aplazamientos fiscales en los cinco casos específicos enumerados expresa y exhaustivamente por el legislador federal en el artículo 12, apartado 3, letra a — e de la LHID. Estos son los siguientes:
- En caso de transmisión de la propiedad por herencia (transmisión de la herencia, división de la herencia, legado), anticipo de la herencia o donación (caso de derecho sucesorio);
- En caso de transmisión de bienes entre cónyuges en relación con el régimen matrimonial o en caso de indemnización por contribuciones extraordinarias de un cónyuge al sustento de la familia (art. 165CC) o por reclamaciones derivadas de la ley de divorcio, siempre que ambos cónyuges estén de acuerdo (caso de derecho de familia);
- En caso de reorganización parcelaria (caso de enajenación forzosa);
- En caso de venta total o parcial de un inmueble agrícola y/o forestal, siempre que el producto de la venta se destine, en un plazo razonable, a la adquisición de un inmueble sustitutivo explotado por el propio contribuyente o al mejoramiento de inmuebles agrícolas o forestales pertenecientes al contribuyente y explotados por él (escenario "adquisición de inmueble sustitutivo agrícola");
- En caso de venta de una vivienda (casa o apartamento) que haya sido utilizada de forma permanente y exclusiva por el vendedor, siempre que el producto obtenido se destine, en un plazo razonable, a la adquisición o construcción en Suiza de una vivienda utilizada para el mismo fin (en caso de adquisición de un inmueble de sustitución).
Estos cinco escenarios que generan tributación diferida se subdividen sistemáticamente en grupos de casos claramente definidos, entre los que se incluyen:
Un grupo de adquisiciones de reemplazo (Figuras 4 y 5), un grupo en el que el propietario no recibe contraprestación por la transferencia de la propiedad (derecho sucesorio, (Figura 1) a) o dentro de la familia (derecho de familia, (Figura 2)), así como un grupo que incluye transferencias de propiedades basadas en restricciones (consolidación de tierras, (Figura 3).
Es posible distinguir dos tipos.
En el primer caso, el sujeto pasivo del impuesto permanece igual, mientras que el edificio "cambia" (en particular para adquisiciones de reemplazo [figuras 4 y 5]).
En el otro caso, el edificio no se ve afectado y la modificación se realiza mediante el intercambio del sujeto pasivo (en particular, en el caso de una transmisión de propiedad entre cónyuges o una transmisión de un aplazamiento de la tributación se sustituye por otro evento que desencadena el aplazamiento de la tributación, también se intercambian las condiciones correspondientes.
La razón por la cual la legislatura federal creó los cinco escenarios, introduciendo así la postergación de la tributación, radica en importantes motivos económicos, sociales y de política (privilegiada).
En caso de cambio de propiedad, los cantones y municipios están obligados a eximir temporalmente de tributación las ganancias brutas. El principio es, en esencia, "no ahora, sino más adelante".
Debido a la exhaustividad de la lista, los cantones y municipios tampoco pueden crear otros supuestos que den lugar a la tributación diferida. Por ejemplo, bienes inmuebles adquiridos como donación (punto 1 o 2). En el marco de esta sistematización, es importante tener en cuenta que cada supuesto tiene condiciones diferentes que deben cumplirse para que se conceda la tributación diferida.
Límites
Es importante distinguir entre aplazamiento fiscal y exención; ambos mecanismos legales presentan diferencias conceptuales significativas: el aplazamiento fiscal se mantiene hasta que desaparecen los motivos que lo justifican. Si estos motivos desaparecen, o si ya no se cumplen todas las condiciones de un escenario determinado, se genera el impuesto y la plusvalía sobre el bien pasa a estar sujeta a tributación.
Por lo tanto, la tributación sigue siendo posible después de años de aplazamiento.
Por otra parte, en el caso de la exención fiscal, el derecho a gravar desaparece desde el momento en que se cumplen las condiciones y ya no es posible seguir tributando después de varios años, lo que puede ilustrarse con la fórmula “ni ahora ni después”.
Cabe aclarar que el aplazamiento no constituye un hecho imponible para la reestructuración fiscal en el sentido del artículo 53 de la Ley Federal de Armonización de los Impuestos Directos (LHID), ya que su eliminación no constituye un hecho imponible en el sentido del artículo 53, apartado 1, ni del artículo 51, apartado 1, letra a), de la LHID. No se grava retroactivamente, ya que lo que ya debería haberse gravado en su momento no lo es. Más bien, se trata de gravar cuando dejan de existir las razones del aplazamiento.
Requisitos para la adquisición de reemplazo
El concepto de "propiedad de reemplazo" se define de manera vinculante para los cantones y municipiosmediante la norma de armonización del art. 12, párr. 3, letras d y e, de la LHID. Los cantones y municipios no pueden definir de forma autónoma el concepto jurídico regido por la ley federal.
Esto es aún más cierto si tenemos en cuenta que la adquisición de sustitución también está permitida más allá de las fronteras cantonales.
Por otra parte, sigue siendo competencia de los cantones fijar las escalas, los tipos y los importes exentos de impuestos (“deducciones sociales”) (cf. art. 1 párr. 3 2 frase LHID).
Tanto el objeto originariamente enajenado como el objeto sustitutivo adquirido deben ser ocupados como «vivienda utilizada permanente y exclusivamente para el uso propio del enajenante».
“Vivienda” significa que los propietarios establecen su domicilio civil o fiscal en el lugar del inmueble que se desaloja.
Por lo tanto, el término "vivienda utilizada para el propio uso del propietario" se refiere únicamente a la residencia principal, mientras que una segunda residencia fiscal no puede tenerse en cuenta para el aplazamiento de la tributación en el caso de una propiedad vacacional.
En el caso de un contrato de arrendamiento de dos años por parte de un tercero, el Tribunal Federal dictaminó que ya no existía ningún uso separado del inmueble.
En principio, el uso por parte de un tercero (por ejemplo, el alquiler a terceros) excluye el uso propio.
En caso de aplazamiento tras una compra de reemplazo, se recomienda permitir, como máximo, el uso a corto plazo de la propiedad por parte de un tercero. De lo contrario, la autoridad fiscal podría dejar de considerar que se cumple la condición de "uso permanente y exclusivo para fines propios" y podría gravar las ganancias de capital de bienes inmuebles.
El Tribunal Supremo Federal deja expresamente abierta la cuestión del plazo en el que debe realizarse la adquisición de reemplazo. Los cantones pueden determinar por sí mismos la duración del «período apropiado» dentro del cual debe efectuarse dicha adquisición.
La mayoría de los cantones suelen permitir un plazo de dos a cinco años. Posteriormente, el Tribunal Supremo Federal dictaminó que un lapso de siete años entre la venta y la compra de la vivienda de reemplazo ya no era apropiado en ningún caso.
Además, la adquisición de reemplazo puede realizarse no solo con carácter retroactivo, sino también anticipado. En este caso, se denomina "adquisición de reemplazo anticipada".
Método de transferencia de una ganancia cuya tributación ha sido diferida
La transferencia de la ganancia cuya tributación ha sido diferida se basa en dos métodos aprobados por el Tribunal Federal.
Aplicación del "método absoluto"
El "método absoluto". Según esta disposición, la tributación diferida se concede únicamente por la parte de la ganancia invertida en la adquisición del bien de reemplazo, una vez recuperados los costos de inversión del bien vendido (y cualquier servicio de terceros).
Si los fondos asignados a la propiedad de reemplazo no exceden los costos de inversión de la propiedad vendida, la ganancia de capital se grava en su totalidad.
En este caso, no se aplaza la tributación de las plusvalías inmobiliarias. La ganancia se considera realizada y no reinvertida. Cualquier ganancia no reinvertida tributa inmediatamente. Por lo tanto, la postergación de la tributación, según el artículo 12, apartado 3, letra e), de la LHID (Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), solo debe concederse si, y en la medida en que, los ingresos reinvertidos en la propiedad de reemplazo superen los costos de inversión de la propiedad inicial.
Aplicación del "método unitario"
Resulta interesante que el aplazamiento de la tributación de las ganancias inmobiliarias se produzca más allá de las fronteras cantonales.
La pregunta que se plantea es a qué cantón se le concede la soberanía fiscal sobre el beneficio inmobiliario inicial.
En las relaciones intercantonales, el Tribunal Federal se ha pronunciado a favor de la aplicación del «método unitario» y ha excluido el «método de división»
De este modo, el beneficio bruto diferido (y por tanto la base imponible latente) se imputa en su totalidad al cantón de llegada en cuyo territorio se produce la enajenación del bien de sustitución, sin que se produzca ningún aplazamiento posterior de la tributación.
Los beneficios brutos forman un único objeto imponible en el (último) cantón de llegada, de ahí la denominación de "método único".
El método de reparto, también tratado en la doctrina, según el cual el último beneficio bruto imponible se distribuye proporcionalmente entre el cantón de salida y el cantón de llegada (o cantones de llegada), no tiene fundamento en la legislación federal.
El Tribunal Federal confirma así que no sólo se transfieren las reservas latentes al otro cantón, sino que también la competencia y la soberanía en materia tributaria cambian de un cantón a otro.
En otras palabras: "no ahora, sino más tarde" significa, desde un punto de vista procesal, que sólo la autoridad fiscal del "último" cantón debe actuar, aplicando exclusivamente su propia ley.
Desde el punto de vista material, la totalidad del último beneficio bruto va sólo al "último" cantón; los demás cantones no reciben nada.
Retrasado debido a un cambio en el sujeto pasivo
El segundo tipo de diferimiento, mediante una modificación del sujeto pasivo, incluye los supuestos de derecho sucesorio y de derecho de familia (figuras 1 y 2).
El cantón donde se ubica el inmueble no puede, a pesar de un cambio de titularidad en derecho civil, gravar con el impuesto sobre las ganancias de capital el inmueble transferido. Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo Federal, la reserva de usufructo no conlleva, desde una perspectiva económica, un resultado significativamente diferente al de la transmisión de la propiedad en derecho civil por causa de muerte.
El Tribunal Federal destacó así que el artículo 12, apartado 3, letra a), de la LHID incluye expresamente los actos sucesorios inter vivos («adelanto de la herencia») e incluso las donaciones basadas en el derecho de obligaciones.
En cuanto al adelanto de la herencia (que también se aplica a la donación de bienes inmuebles), el Tribunal Supremo Federal dictaminó recientemente que el aplazamiento de la tributación también puede invocarse en el caso de un negocio jurídico mixto. La parte "gratuita" no debe superar un determinado umbral.
El "aplazamiento en cadena"
Es especialmente interesante saber qué sucede con la extensión del aplazamiento de la imposición cuando a un evento que desencadena el aplazamiento de la imposición le sigue otro evento que desencadena el aplazamiento de la imposición, es decir, cuando se combinan los grupos de casos.
Ejemplo 3: La hija C. recibe una parte de un condominio de su madre. Como el apartamento no satisface sus necesidades, vende la parte por 700.000 francos y adquiere un edificio de reemplazo por 850.000 francos.
Posibilidades y limitaciones de combinación
La Ley de armonización fiscal no prevé expresamente si un hecho imponible de imposición diferida puede ser sustituido por otro hecho imponible de imposición diferida.
Como hemos visto, la legislación fiscal armonizada de los cantones y municipios sólo contempla los cinco supuestos de hechos desencadenantes de la imposición diferida, que se enumeran de forma taxativa.
Dado el principio de armonización horizontal y vertical y la importancia fundamental de las condiciones, la existencia y la revocación de los aplazamientos tributarios, el Tribunal Supremo Federal sostuvo que la posibilidad de combinar estos dos elementos es competencia exclusiva del derecho federal. En consecuencia, los cantones no pueden establecer sus propios mecanismos de combinación, lo cual es apropiado, ya que ni los cantones ni los municipios pueden generar nuevos hechos imponibles para la tributación diferida.
Siempre que se garantice la conexión ininterrumpida de un nuevo elemento con el antiguo elemento constitutivo de un hecho imponible y se mantenga íntegramente la obligación tributaria latente, el contribuyente podrá, por su propia voluntad, pasar de un hecho imponible a otro.
El Tribunal Federal denegó así la constatación de un hecho o de un vínculo entre hechos.
El cambio entre los diferentes eventos que desencadenan la tributación diferida se basa, por lo tanto, en la legislación federal y los diferentes escenarios pueden combinarse de distintas maneras.
Procesamiento informativo de la “cadena retardada”
En el caso de una cadena de aplazamientos que sea de alguna manera "infinita", puede resultar problemático que el beneficio diferidopuedareconstituirse después de décadas.
Esto se vuelve particularmentedifícilcuando ya se han producido varias adquisiciones de reemplazo fuera de las fronteras cantonales.
A este respecto, es importante que el contribuyente esté obligado a cooperar (en particular proporcionando información) con todas las autoridades fiscales implicadas en la adquisición sustitutiva intercantonal.
A continuación, el cantón que concede la adquisición sustitutiva ("cantón de salida") comunica su decisión a la autoridad fiscal del cantón en el que se encuentra el bien sustitutivo ("cantón de llegada").
Estas obligaciones de información y de informar tienen por objeto garantizar la información sobre los valores de referencia que definen el importe de la plusvalía inmobiliaria y el importe de la reinversión.
Sólo cuando se conocen los valores de referencia se puede determinar, al aplicar el método absoluto, si se debe conceder un aplazamiento del pago del impuesto y en qué medida.
Además, según la jurisprudencia del Tribunal Federal, existe el derecho a obtener una decisión declarativa que fije el monto de la ganancia inmobiliaria (diferida).
Enarasseguridad jurídica, se recomienda a los contribuyentes que determinen el alcance del aplazamiento fiscalloantestrasposiblelalade reemplazo. Para ello, latributariadebe, como se mencionó anteriormente,emitir una resolución declarativa, la cual está sujeta a los procedimientos judiciales y de apelación ordinarios.
El fin del "aplazamiento en cadena"
El aplazamiento del pago de impuestos finaliza cuando:
Un requisito no se cumple o desaparece dentro de un grupo de casos (por ejemplo, la propiedad de reemplazo ya no se utiliza "de forma permanente y exclusiva" o un cónyuge no acepta el aplazamiento al transferir la propiedad al régimen matrimonial); o si la transición a otro grupo de casos falla (por ejemplo, no hay una inversión de reemplazo dentro de un "plazo adecuado"); o se produce una disposición final.
Al final de la cadena, el cálculo debe basarse en la última ganancia inmobiliaria obtenida.
No se toman en consideración los beneficios obtenidos con anterioridad y que estén sujetos a aplazamiento fiscal.
En concreto, no se realiza ninguna suma de todas las ganancias obtenidas. El cálculo es "completamente normal", es decir, se basa en el último beneficio bruto obtenido, sin ningún aplazamiento fiscal adicional.
Las plusvalías inmobiliarias tributan, como hemos visto, en ausencia de otro evento que dé lugar a la tributación diferida ("al final de la cadena"). Las normas vigentes en ese momento (tramos impositivos, base imponible, etc.) son determinantes
Conclusión
Cualquier evento que genere impuestos diferidos puede ser reemplazado por un evento similar o legalmente permitido que también genere impuestos diferidos, sin que se produzca una imposición inmediata. Por lo tanto, también se permite un intercambio entre diferentes eventos que generen impuestos diferidos.
Los desafíos surgen en particular cuando en las relaciones intercantonales se producen acontecimientos que desencadenan una imposición diferida.
Según el "método unitario", el último cantón donde se ubica el inmueble —es decir, aquel en el que no existe ningún aplazamiento posterior de la tributación— está autorizado a gravar la ganancia bruta obtenida en la última transmisión, aplicando su propia legislación fiscal. Por lo tanto, documentar estos sucesivos aplazamientos fiscales es de gran importancia, sobre todo por este motivo.
Fuente: steuerportal
13.12.2022
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