Le « différé en chaîne »
Le “report en chaîne” de l’impôt sur les gains immobiliers trouve son fondement dans le droit fiscal harmonisé des cantons et des communes.
On entend par “report en chaîne” la possibilité (théorique !) de reporter indéfiniment l’impôt sur les gains immobiliers en se basant sur différents éléments constitutifs du report enchaînés les uns aux autres.
Impôt sur les gains immobiliers
En cas d’aliénation d’immeubles, les plus-values sont soumises à l’impôt sur les gains immobiliers. Il en résulte un bénéfice brut dans la mesure où le produit dépasse les frais d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses) (art. 12 al. 1 LHID). Selon l’aménagement cantonal du droit de l’impôt sur les gains immobiliers, certaines déductions peuvent être opérées sur le bénéfice brut.
La loi assimile plusieurs autres actes juridiques (art. 12 al. 2 LHID) au véritable changement de propriétaire de droit civil, qui constitue le cas d’application le plus important. On pense par exemple à la vente des actions d’une société immobilière («transfert économique»), au transfert d’un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale («changement de système») ou à la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble.
Les paramètres déterminants pour le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers, tels que le «produit», les «frais d’investissement» et la «valeur de remplacement», sont des notions juridiques qui ne sont pas précisées par le droit d’harmonisation.
En revanche, la notion d’«immeuble de remplacement» est considérée comme prescrite par le droit d’harmonisation. Dans l’ensemble, la Confédération laisse donc aux cantons et aux communes une certaine marge de manœuvre dans la définition de la notion.
Au cours des 25 dernières années qui ont suivi l’entrée en vigueur de la législation d’harmonisation, les cantons et les communes ont connu une diversité étonnante de pratiques, notamment en ce qui concerne le différé de l’imposition.
Tant qu’une pratique cantonale ou communale ne fait pas l’objet d’une procédure devant le Tribunal fédéral, elle demeure incontestée. Le droit fédéral ne prévoit pas d’autre «instrument d’harmonisation».
C’est la raison pour laquelle il se peut que la base d’imposition (le bénéfice brut) varie d’un canton l’autre, malgré des états de fait en soi identiques, et pas seulement en raison des barèmes différents.
Pour le différé ou le transfert du gain immobilier dans un autre canton, il est donc déterminant de savoir dans quel canton le montant du gain immobilier différée est déterminé. Comme on le verra ci-après, le bénéfice différé est toujours déterminé dans le canton où l’immeuble est vendu. Ce canton applique son propre droit.
Différé de l’imposition
Le différé de l’imposition suspend le décompte de l’augmentation de valeur opérée sur l’immeuble, bien qu’il y ait eu un changement de propriétaire ou un fait assimilé.
Le différé de l’imposition est donc une disposition d’exception au principe général de réalisation. L’opération juridique est en quelque sorte traitée comme si le bénéfice brut n’avait pas (encore) été réalisé.
Le différé de l’imposition ne peut être accordé par les cantons que dans les cinq cas de figure expressément et exhaustivement mentionnés par le législateur fédéral à l’art. 12 al. 3 let. a — e LHID. Il s’agit des éléments suivants:
- En cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation (cas du droit successoral);
- En cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d’un époux à l’entretien de la famille (art. 165CC) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d’accord (cas du droit de la famille);
- En cas de remaniements parcellaires (cas de transfert forcé);
- En cas d’aliénation totale ou partielle d’un immeuble agricole et/ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit utilisé, dans un délai raisonnable, pour l’acquisition d’un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l’amélioration d’immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même. (cas de figure «acquisition de remplacement agricole»);
- En cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage. (cas de l’acquisition d’un immeuble de remplacement).
Ces cinq cas de figure générateurs du différé de l’imposition sont systématiquement subdivisés en groupes de cas clairement définis, notamment :
Un groupe d’acquisitions de remplacement (Chiffre 4 et 5), un groupe dans lequel le propriétaire ne reçoit pas de contre-prestation pour le transfert de l’immeuble (droit successoral, (chiffre 1) a) ou dans le cadre familial (droit de la famille, (chiffre 2), ainsi qu’un groupe qui comprend des transferts d’immeubles fondés sur la contrainte (remaniements parcellaires, (chiffre 3).
Il est possible de distinguer deux types.
Dans le premier cas, le sujet fiscal reste le même, alors que l’immeuble « change » (notamment pour les acquisitions de remplacement [chiffre 4 et 5]).
Dans l’autre cas, l’immeuble n’est pas affecté et la modification a lieu via l’échange du sujet fiscal (notamment en cas de transfert de propriété entre époux ou de transfert d’un différé de l’imposition est remplacé par un autre fait générateur de différé de l’imposition, les conditions correspondantes sont également échangées.
La raison pour laquelle le législateur fédéral a créé les cinq cas de figure, introduisant ainsi le différé de l’imposition, résidait dans des motifs importants de politique économique, sociale et sociale (privilégiés).
En cas de changement de propriétaire, les cantons et les communes sont tenus de renoncer provisoirement à imposer le bénéfice brut. Le principe est en quelque sorte le suivant: «pas maintenant, mais plus tard».
En raison de l’énumération exhaustive, les cantons et les communes ne sont pas non plus autorisés à créer d’autres cas de figure en tant que faits générateurs d’imposition différée. Immeuble à titre de donation, p. ex. (chiffre 1 ou 2). Dans le cadre de la systématisation, il faut garder à l’esprit que chaque cas de figure connaît des conditions différentes qui doivent être remplies pour que le différé de l’imposition puisse être accordé.
Délimitations
Le différé de l’imposition doit être distingué de l’exonération; les deux institutions juridiques présentent d’importantes différences conceptuelles: le différé de l’imposition dure jusqu’à ce que les motifs privilégiés disparaissent. Si le motif du différé de l’imposition disparaît ou si toutes les conditions d’un cas de figure ne sont plus remplies, il y a imposition et le «bénéfice sur la plus-value» sur l’immeuble constitue l’objet de l’impôt.
L’imposition reste donc possible après des années de différé.
En revanche, en cas d’exonération fiscale, le droit d’imposer disparaît à partir du moment où les conditions sont remplies et une imposition ultérieure n’est plus possible après plusieurs années – ce qui peut être illustré à l’aide de la formule «pas maintenant, ni ultérieurement ».
Il convient également de préciser que le différé ne constitue pas non plus un fait générateur du rappel d’impôt au sens de l’art. 53 LHID, dès lors que la suppression du différé de l’imposition ne constitue pas un fait au sens des art. 53 al. 1 ou 51 al. 1 let. a LHID: Il n’est pas imposé rétroactivement, ce qui aurait déjà dû être imposé à l’époque. Il s’agit plutôt d’imposer au moment où les motifs du différé de l’imposition disparaissent.
Exigences relatives à l’acquisition de remplacement
La notion d’«immeuble de remplacement» est définie de manière contraignante pour les cantons et les communes par la règle d’harmonisation de l’art. 12 al. 3 let. d et e LHID. Les cantons et les communes ne peuvent pas définir de manière autonome la notion juridique régie par le droit fédéral.
Cela est d’autant plus juste que l’acquisition de remplacement est également autorisé au-delà des frontières cantonales.
En revanche, il reste de la compétence des cantons de fixer les barèmes, taux et montants exonérés de l’impôt («déductions sociales») (cf. art. 1 al. 3 2 phrase LHID).
Tant l’objet d’origine aliéné que l’objet acquis de remplacement doivent être occupés en tant ’«habitation servant durablement et exclusivement au propre usage de l’aliénateur».
«Habiter» signifie que les propriétaires établissent leur domicile civil ou fiscal au lieu de la propriété délogement.
Par «habitation servant au propre usage de l’aliénateur», on entend donc uniquement le domicile principal, alors qu’un domicile fiscal secondaire ne peut pas être pris en compte pour le différée l’imposition dans le cas d’un immeuble de vacances.
Dans le cas d’une location de deux ans par un tiers, le Tribunal fédéral a décidé qu’il n’y avait plus d’usage propre.
En principe, une utilisation par un tiers (telle qu’une location à des tiers) exclut donc l’usage propre.
En cas de différé après une acquisition de remplacement, il est donc recommandé d’autoriser tout au plus une utilisation à court terme de l’immeuble par un tiers. Dans le cas contraire, l’autorité de taxation risque de ne plus considérer comme remplie la condition de l’«affectation durable et exclusive à son propre usage» et de la facturer par le biais de l’impôt sur les gains immobiliers.
Le Tribunal fédéral laisse explicitement ouverte la question de la durée durant laquelle l’acquisition de remplacement doit survenir. Les cantons peuvent fixer eux-mêmes la durée du «délai approprié» dans lequel l’acquisition de remplacement doit avoir lieu.
La plupart des cantons prévoient généralement un délai de deux à cinq ans. Le Tribunal fédéral a ensuite jugé qu’une différence de sept ans entre la vente et l’achat de remplacement n’était en tout cas plus appropriée.
Par ailleurs, l’acquisition de remplacement peut être effectuée non seulement a posteriori, mais aussi à l’avance. Dans ce cas, on parle d’«acquisition de remplacement anticipée».
Méthode de transfert du gain dont l’imposition a été différée
Le transfert du gain dont l’imposition a été différé se fonde sur deux méthodes approuvées par le Tribunal fédéral.
Application de la «méthode absolue
La «méthode absolue». Selon cette disposition, l’imposition différée n’est accordé que pour la part du bénéfice investie dans l’acquisition de l’objet de remplacement après réutilisation des frais d’investissement de l’objet vendu (et d’éventuelles prestations de tiers).
Si les moyens affectés à l’objet de remplacement ne dépassent pas les frais d’investissement de l’immeuble aliéné, le gain immobilier est imposé intégralement.
Dans ce cas, il n’y a pas de différé de l’imposition sur les gains immobiliers. Le bénéfice est considéré comme réalisé et non comme réinvesti. Le bénéfice non réinvesti est immédiatement imposé. Par conséquent, le différé de l’imposition selon l’art. 12 al. 3 let. e LHID ne doit être accordé que si et dans la mesure où le produit réinvesti dans l’immeuble de remplacement est supérieur aux frais d’investissement de l’immeuble initial.
Application de la «méthode unitaire»
Il devient intéressant que le différé de l’imposition des gains immobiliers ait lieu au-delà des frontières cantonales.
La question qui se pose est celle de savoir à quel canton la souveraineté fiscale sur le bénéfice immobilier initial est attribuée.
Dans les relations intercantonales, le Tribunal fédéral s’est prononcé en faveur de l’application de la «méthode unitaire» tout en excluant la «méthode de découpage»
Ainsi, le bénéfice brut différé (et donc le substrat fiscal latent) est attribué dans son ensemble au canton d’arrivée sur le territoire duquel se produit l’aliénation de l’immeuble de remplacement, sans autre différé d’imposition.
Les bénéfices bruts forment un seul et même objet fiscal dans le (dernier) canton d’arrivée, d’où la désignation de «méthode unique».
La méthode de découpage, également discutée en doctrine, selon laquelle le dernier bénéfice brut imposable est réparti proportionnellement entre le canton de départ et le canton d’arrivée (ou les cantons d’arrivée), ne trouve aucune base dans le droit fédéral.
Le Tribunal fédéral confirme ainsi que non seulement les réserves latentes sont transférées dans l’autre canton, mais que la compétence et la souveraineté en matière d’imposition changent également d’un canton à l’autre.
En d’autres termes: «pas maintenant, mais plus tard» signifie, d’un point de vue procédural, que seule l’autorité de taxation du «dernier» canton doit agir, en appliquant exclusivement son propre droit.
Du point de vue matériel, la totalité du dernier bénéfice brut revient au seul «dernier» canton; les autres cantons ne reçoivent rien.
Différé par changement de sujet fiscal
Le second type de différé, par le biais d’une modification du sujet fiscal, comprend les hypothèses du droit successoral et du droit de la famille (chiffre 1 et 2).
Le canton de situation ne peut pas, malgré un changement de propriétaire de droit civil, imposer la plus-value sur l’immeuble transféré. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la réserve d’usufruit ne conduit pas, d’un point de vue économique, à un résultat sensiblement différent de celui du transfert de la propriété de droit civil en cas de décès.
Le Tribunal fédéral a ainsi souligné que l’art. 12 al. 3 let. a LHID inclut expressément les actes successoraux entre vifs («avancement d’hoirie») et même les donations fondées sur le droit des obligations.
En ce qui concerne l’avancement d’hoirie (ce qui vaut également pour la donation) d’un immeuble, le Tribunal fédéral a récemment jugé que le différé d’imposition pouvait également être invoqué en cas d’acte juridique mixte. La partie «gratuite» ne doit pas dépasser un certain seuil.
Le «différé en chaîne»
Il est particulièrement intéressant de savoir ce qu’il en est de la prolongation du différé d’imposition lorsqu’un fait générateur de l’imposition différée est suivi d’un autre fait générateur de l’imposition différée, c’est-à-dire lorsque les groupes de cas sont combinés.
Exemple 3: la fille C. reçoit de sa mère une part de copropriété. L’appartement ne répondant pas à ses propres besoins, elle cède la part de copropriété pour 700’000 fr. et acquiert un immeuble de remplacement pour 850’000 fr.
Possibilités de combinaison et limitation
La loi sur l’harmonisation fiscale ne prévoit pas expressément si un fait générateur de l’imposition différée peut être remplacé par un autre fait générateur de l’imposition différée.
Comme on l’a vu, le droit fiscal harmonisé des cantons et des communes ne règle que les cinq cas de faits générateurs d’imposition différée énumérés de manière exhaustive.
Compte tenu du principe de l’harmonisation horizontale et verticale et du fait que la condition, l’existence et la révocation des différés d’impôt revêtent une importance fondamentale, le Tribunal fédéral a considéré que la possibilité de combiner ces deux éléments n’est qu’une question de droit fédéral. Il s’ensuit que les cantons ne peuvent pas prévoir de possibilités de combinaison propres, ce qui est juste, puisque les cantons et les communes ne peuvent pas non plus créer de nouveaux faits générateurs de l’imposition différée.
Tant que le rattachement sans interruption d’un nouvel élément à l’ancien élément constitutif d’un fait générateur de l’imposition différée est garanti et que la charge fiscale latente est intégralement maintenue, le contribuable peut, de son plein gré, passer d’un fait générateur de l’imposition différée à un autre.
Le Tribunal fédéral a ainsi nié la fixation d’un fait ou d’un lien entre les faits.
Le changement entre les différents faits générateurs de l’imposition différée est ainsi fondé sur le droit fédéral et les différents cas de figure peuvent donc être combinés de différentes manières.
Traitement informatif du «différé enchaîne»
Dans le cas d’un différé en chaîne en quelque sorte «infinie», il peut être problématique que le bénéfice différé ne puisse plus être reconstitué après des décennies.
Cela devient particulièrement difficile lorsque plusieurs acquisitions de remplacement ont déjà eu lieu au-delà des frontières cantonales.
À cet égard, il est important que le contribuable soit tenu de collaborer (notamment de renseigner) à toutes les autorités de taxation impliquées dans l’acquisition de remplacement intercantonal.
Ensuite, le canton qui accorde l’acquisition de remplacement («canton de départ») communique sa décision à l’autorité de taxation du canton où se trouve l’immeuble de remplacement («canton d’arrivée»).
Ces obligations de renseigner et d’informer visent à garantir les informations sur les valeurs de référence qui définissent le montant du gain immobilier et le montant du réinvestissement.
Ce n’est que lorsque les valeurs de référence sont connues que l’on peut déterminer, lors de l’application de la méthode absolue, si et dans quelle mesure le différé d’impôt doit être accordé.
En outre, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il existe un droit à obtenir une décision de constatation fixant le montant du gain immobilier (différé).
Dans l’intérêt de la sécurité du droit, les contribuables feront bien de faire déterminer l’ampleur du différé d’impôt le plus rapidement possible après l’investissement de remplacement. Pour ce faire, l’autorité de taxation doit, comme on l’a vu, rendre une décision en constatation, laquelle est soumise aux voies de droit et de recours ordinaires.
La fin du «différé en chaîne»
Le différé d’impôt s’achève lorsque:
Une exigence n’est pas satisfaite ou disparaît au sein d’un groupe de cas (par ex. l’immeuble de remplacement n’est plus utilisé «de manière permanente et exclusive» ou un conjoint n’accepte pas le différé lors du transfert d’un immeuble dans le régime matrimonial); ou si le passage à un autre groupe de cas échoue (il n’y a par ex. pas d’investissement de remplacement dans un «délai approprié»); ou une aliénation définitive a lieu.
À la fin de la chaîne, le décompte doit porter sur le dernier gain immobilier réalisé.
Les bénéfices réalisés antérieurement et qui font l’objet du différé d’imposition ne sont pas pris en considération.
En particulier, il n’y a pas de cumul de tous les gains jamais réalisés. Le décompte est «tout à fait normal», c’est-à-dire sur la base du bénéfice brut obtenu en dernier lieu, sans autre différé d’impôt.
L’imposition des gains immobiliers intervient, comme on l’a vu, en l’absence d’un autre fait générateur de l’imposition différée («à la fin de la chaîne»). Les modalités en vigueur à ce moment-là (barème, base d’imposition, etc.) sont déterminantes
Conclusion
Tout fait générateur de l’imposition différée peut être remplacé par un fait similaire ou légal générateur de l’imposition différé, sans qu’il y ait immédiatement imposition. Ainsi, un échange «slalomant» entre les différents faits générateurs de l’imposition différée est également autorisé.
Des défis se posent en particulier lorsque des faits générateurs de l’imposition différée se produisent dans les relations intercantonales.
Selon la «méthode unitaire», le dernier canton de situation, c’est-à-dire celui dans lequel il n’y a pas de nouveau différé de l’imposition, est autorisé à imposer le bénéfice brut réalisé lors de la dernière aliénation, en appliquant son propre droit fiscal. La documentation des différés d’imposition en chaîne revêt donc une grande importance, notamment pour cette raison.
Source : steuerportal
13.12.2022
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